消耗性生物資產(chǎn)精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇消耗性生物資產(chǎn)范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)頻曝財(cái)務(wù)問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產(chǎn)減值問題，發(fā)現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)上市公司抱著業(yè)績“大洗澡”和避稅動機(jī)對存貨進(jìn)行核銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)存在消耗性生物資產(chǎn)減值范圍模糊，減值準(zhǔn)備金額計(jì)提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強(qiáng)對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值問題監(jiān)管刻不容緩。

關(guān)鍵詞：

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對自然條件依賴程度高，存貨盤點(diǎn)不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財(cái)務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。

一、案例介紹

獐子島集團(tuán)是我國農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財(cái)務(wù)報(bào)告，公司上一階段的營業(yè)收入為12.47億，同比增長10.35%，實(shí)現(xiàn)凈利潤4757.66，同比下降10%。同時(shí)順勢對2014前三季度業(yè)績進(jìn)行了預(yù)測，預(yù)測2014年1～9月集團(tuán)公司的凈利潤可達(dá)4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當(dāng)年9月15日～10月12日進(jìn)行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團(tuán)于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。上述事項(xiàng)影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團(tuán)并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷和減值計(jì)提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，前者可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備里轉(zhuǎn)回，后者跌價(jià)準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。獐子島集團(tuán)養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會計(jì)處理問題、資產(chǎn)減值行為動機(jī)、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團(tuán)“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會計(jì)處理問題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價(jià)值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成的，可以計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團(tuán)等自然因素帶來的低溫及變溫和營養(yǎng)鹽變化對深水區(qū)生物造成的負(fù)面影響為減值證據(jù)。但這個(gè)依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團(tuán)在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個(gè)月組織一次苗種生長情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報(bào)告，在2014年6～8月，獐子島集團(tuán)的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個(gè)月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時(shí)才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒有進(jìn)行任何的風(fēng)險(xiǎn)提示，也并沒有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團(tuán)在其2013年報(bào)別強(qiáng)調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對海底水溫24小時(shí)持續(xù)監(jiān)控。因此，這說法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團(tuán)應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問題并采取相關(guān)措施，并不是等待計(jì)提減值與核銷；若是自然災(zāi)害是事實(shí)，那么顯然獐子島集團(tuán)的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計(jì)提的合理性該案例中，獐子島集團(tuán)對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價(jià)值達(dá)734619349.87；對43.02萬畝賬面價(jià)值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計(jì)提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團(tuán)和會計(jì)師事務(wù)所共同對這部分海域的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點(diǎn)困難，本次采用抽樣盤點(diǎn)方法，僅僅用三天完成，實(shí)在顯得倉促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點(diǎn)難度高，采用抽樣盤點(diǎn)的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計(jì)提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計(jì)提金額的確定是以其賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價(jià)值是否可信；加之后期存貨盤點(diǎn)的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此筆者認(rèn)為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計(jì)提的范圍、金額缺乏合理性和科學(xué)性。（3）信息披露的及時(shí)性和完整性獐子島集團(tuán)在財(cái)務(wù)報(bào)告的重大風(fēng)險(xiǎn)提示表明，環(huán)境波動、自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團(tuán)指出其針對海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)有一套完整的應(yīng)對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報(bào)告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風(fēng)險(xiǎn)防控措施都做到位，獐子島集團(tuán)在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當(dāng)對環(huán)境變化有所察覺，并應(yīng)當(dāng)在其中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時(shí)，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)減值信息的披露不完整不及時(shí)。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動機(jī)核銷存貨和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備均影響當(dāng)前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進(jìn)行上述操作動機(jī)包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機(jī)等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認(rèn)為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機(jī)。（1）獐子島集團(tuán)“大洗澡”和“甜餅罐”動機(jī)分析獐子島集團(tuán)在核銷存貨和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機(jī)?！按笙丛琛笔侵钙髽I(yè)預(yù)計(jì)可能發(fā)生較大虧損時(shí)，通過在某一年度大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使當(dāng)年利潤大幅下降，并在以后會計(jì)年度不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為下一年度的扭虧為盈準(zhǔn)備?！疤痫灩蕖笔侵钙髽I(yè)為了樹立經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步上升的良好印象，通過在以前年度分次計(jì)提或者一次性大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據(jù)獐子島集團(tuán)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團(tuán)存貨跌價(jià)項(xiàng)目明細(xì)和利潤變化，見表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團(tuán)在2011年及以前經(jīng)營業(yè)績較好，且并未計(jì)提任何的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，2012年開始存貨跌價(jià)準(zhǔn)備這個(gè)項(xiàng)目的金額逐年上升，其營業(yè)利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也是逐年上升，2014年該項(xiàng)目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認(rèn)為獐子島集團(tuán)此次對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備具有對公司經(jīng)營業(yè)績“大洗澡”動機(jī)和“甜餅罐”動機(jī)。（2）獐子島集團(tuán)避稅動機(jī)分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機(jī)是減少資本流出企業(yè)，爭取更大的經(jīng)濟(jì)收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團(tuán)在2014年期末由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目存在84,734,637.46元可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團(tuán)在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2012年以后開始計(jì)提減值準(zhǔn)備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團(tuán)的經(jīng)營可能早已出現(xiàn)問題，通過計(jì)提減值準(zhǔn)備以減少納稅支出會比不計(jì)提減值準(zhǔn)備更具經(jīng)濟(jì)效益。因此獐子島集團(tuán)對其部分消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時(shí)也具有自身特殊的經(jīng)營特點(diǎn)。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點(diǎn)。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計(jì)提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點(diǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準(zhǔn)確地盤點(diǎn)出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，達(dá)到一定條件時(shí)可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團(tuán)作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格有效的，對于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從原材料采購、領(lǐng)用、播種等各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格控制。事實(shí)上，獐子島集團(tuán)對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進(jìn)行，也并未進(jìn)行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時(shí)，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團(tuán)一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風(fēng)險(xiǎn)防控系統(tǒng)。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護(hù)措施形同虛設(shè)。

三、結(jié)論

通過會計(jì)處理問題、減值行為動機(jī)、減值事件成因三方面的分析，筆者認(rèn)為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個(gè)公司的問題，而是整個(gè)農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計(jì)提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問題刻不容緩。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬暢.上市公司盈余管理動機(jī)研究綜述[J].財(cái)會通訊，2010（18）.

[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì),2015（04）.

篇(2)

一、現(xiàn)行制度下生物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及弊端

農(nóng)業(yè)科研單位由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)，經(jīng)常發(fā)生有關(guān)動植物的購買、處置及其他相關(guān)支出業(yè)務(wù)。在新《規(guī)則》施行前，國家頒布的事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范體系中沒有對動植物資產(chǎn)的定義及核算做出專門規(guī)定，各單位在處理有關(guān)動植物業(yè)務(wù)時(shí)主要依據(jù)《制度》對其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及記錄。但在實(shí)際工作中，由于動植物用途不同其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在差異，例如有的動植物是作為抗藥性等實(shí)驗(yàn)對象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價(jià)值，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為消耗性；有的動植物是為研究遺傳基因性狀等科學(xué)實(shí)驗(yàn)?zāi)康馁徣?，生命周期較長，使用過程中產(chǎn)生的孳息及使用后動植物體繼續(xù)存在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為生產(chǎn)性。由于沒有關(guān)于對動植物資產(chǎn)進(jìn)行定義及分類的統(tǒng)一規(guī)定，不同單位在處理相同的業(yè)務(wù)時(shí)往往采用不同的處理方法，導(dǎo)致會計(jì)信息缺乏可比性；有的單位對動植物資產(chǎn)在購入時(shí)直接列支，對于生命周期較長、單位價(jià)值較高、數(shù)量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產(chǎn)只做備查登記，無法客觀真實(shí)的反應(yīng)資產(chǎn)情況，形成賬外資產(chǎn)，會計(jì)信息失真。

二、對生物資產(chǎn)核算的構(gòu)想

為克服在現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范體系下核算動植物資產(chǎn)業(yè)務(wù)中存在的弊端，對動植物資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一的定義、分類十分必要。2006年財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對企業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，該準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，并將生物資產(chǎn)分為三類，（1）消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。（3）公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。對各類生物資產(chǎn)的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動資產(chǎn)核算，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)列為非流動資產(chǎn)核算。筆者建議在修訂事業(yè)《準(zhǔn)則》時(shí)可以參考企業(yè)《準(zhǔn)則》中對生物資產(chǎn)定義、分類。對于農(nóng)業(yè)科研單位，由于其單位性質(zhì)及業(yè)務(wù)范圍，會計(jì)核算中只涉及到消耗性生物資產(chǎn)及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)由于其具有生物特性，其價(jià)值增減方式與其他資產(chǎn)有顯著區(qū)別，將生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)區(qū)分并分類核算十分必要，建議增設(shè)消耗性生物資產(chǎn)及固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目進(jìn)行專門核算及在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)。

1.存量生物資產(chǎn)會計(jì)處理。首先對存量生物資產(chǎn)按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)

(1)賬外生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。①對符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按固定資產(chǎn)管理，借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時(shí)的成本計(jì)量，對于自行營造或繁殖的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，則可采用公允價(jià)值計(jì)量。但我國目前還沒有完經(jīng)的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，尤其缺乏對動物的評估理論與方法，通常以市場價(jià)值代替公允價(jià)值，運(yùn)用市場法對不同生長階段下的生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行合理評估。對于沒有市場參照物或評估依據(jù)的珍稀生物資產(chǎn)可以不評估，也不按成本模式計(jì)量?？梢栽谪?cái)務(wù)報(bào)表附中說明。②對不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但大批同類購進(jìn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按其買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金

（2）消耗性生物資產(chǎn)。對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)一步按取得時(shí)記入材料及直接列支區(qū)分為兩類。①取得時(shí)記入材料的按取得時(shí)的入賬價(jià)值；借：消耗性生物資產(chǎn)貸：材料；②取得時(shí)直接列支的按取得時(shí)的入賬價(jià)值記入資產(chǎn)備查簿，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明。

2.新增生物資產(chǎn)及后續(xù)支出的會計(jì)處理

新增外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定確定入賬金額

借：相關(guān)支出科目 貸：銀行存款等科目

同時(shí)，借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn) 貸：固定基金

新增自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

在其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前的發(fā)生的相關(guān)支出按實(shí)際發(fā)生金額予以資本化

借: 相關(guān)支出科目 貸：銀行存款等 同時(shí)借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn) 貸：固定基金

新增的消耗性生物資產(chǎn)按照材料入賬價(jià)值規(guī)定確定入賬金額

借：消耗性生物資產(chǎn) 貸：銀行存款等科目

對于生物資產(chǎn)購入后及達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后發(fā)生的后續(xù)支出，不論生產(chǎn)消費(fèi)性生物資產(chǎn)均按實(shí)際發(fā)生金額記入相關(guān)支出科目

借：相關(guān)支出科目 貸：銀行存款等科目

3.領(lǐng)用及處置的會計(jì)處理

領(lǐng)用消耗性生物資產(chǎn)按發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法

借：相關(guān)支出科目 貸：消耗性生物資產(chǎn)

處置消耗性生物資產(chǎn)按入賬價(jià)值

借：相關(guān)支出科目 貸：消耗性生物資產(chǎn) 同時(shí)按收到的處置收入 借：銀行存款等 貸：其他收入

處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按收到的處置收入

借：銀行存款等 貸：其他收入 同時(shí)按入賬價(jià)值

借：固定基金 貸：固定資產(chǎn)—生物性生物資產(chǎn)

篇(3)

【關(guān)鍵詞】 林木類生物資產(chǎn)； 確認(rèn)； 計(jì)量； 披露

森林資源不僅是生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)必不可少的組成部分，還是人類可持續(xù)發(fā)展不可或缺的物質(zhì)基礎(chǔ)。林木類生物資產(chǎn)作為森林資產(chǎn)中重要的經(jīng)濟(jì)和生物資源，也是林業(yè)企業(yè)最主要的生產(chǎn)對象，在林業(yè)生產(chǎn)過程及生態(tài)環(huán)境的建設(shè)中起著舉足輕重的作用。對林木類生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露進(jìn)行研究，一方面對我國生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有著顯著的理論意義，另一方面對解決林業(yè)企業(yè)就該資產(chǎn)在會計(jì)核算中所遇到的問題具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。然而，我國在生物資產(chǎn)相關(guān)方面的研究，遠(yuǎn)不及國外發(fā)達(dá)國家的水平，理論界對此還處于初始階段，對林木類生物資產(chǎn)的研究更是甚少，并未形成一個(gè)較為完整、系統(tǒng)的體系。從我國林業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中可知，各企業(yè)對林木類生物資產(chǎn)的信息披露要求不一，沒有具體的規(guī)范予以約束，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)缺乏可比性。因此，本文基于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對林木類生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露問題進(jìn)行探討。

一、林木類生物資產(chǎn)的確認(rèn)

按照會計(jì)準(zhǔn)則對通用的“資產(chǎn)”的定義，可以將“林木類生物資產(chǎn)”定義為：由于過去的交易或者事項(xiàng)所形成的，并由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期能使經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入企業(yè)的林木資源。林木類生物資產(chǎn)要想確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，必須同時(shí)滿足五項(xiàng)確認(rèn)條件：一是該資產(chǎn)首先必須是生物資產(chǎn)，即必須是一種生長在林地上的活立木，這是確認(rèn)的最基本條件；二是該項(xiàng)資產(chǎn)必須是當(dāng)前已經(jīng)存在的，是經(jīng)營主體因過去所發(fā)生的交易而擁有或控制的，而不能是未來可能存在的資產(chǎn)；三是企業(yè)擁有該資產(chǎn)，就可以從其身上獲取相應(yīng)的利益，即使有些資產(chǎn)不能被企業(yè)擁有，卻能被企業(yè)所控制，也能從其身上獲取應(yīng)有的利益；四是林木類生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，必須能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)，其可能性必須大于50%，才能被確認(rèn)為資產(chǎn)；五是林木類生物資產(chǎn)的取得成本能被貨幣可靠地計(jì)量，這是對林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理的前提。

林木類生物資產(chǎn)按照經(jīng)營目的不同，可劃分為消耗性林木類生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)及公益性林木類生物資產(chǎn)三類。消耗性林木類生物資產(chǎn)是指為了銷售目的而擁有的或者在未來能夠收獲為木材的林木類生物資產(chǎn)，如已經(jīng)成熟待售和正處于生長中的用材林（如松樹、杉樹、楊樹、柏樹等）；生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)是指為了產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品（如果樹）或者提供勞務(wù)（如橡樹①）等而經(jīng)營的林木類生物資產(chǎn)；公益性林木類生物資產(chǎn)主要指為了維護(hù)生態(tài)環(huán)境、防止水土流失等作用而存在的林木類生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

按照我國2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》設(shè)置的企業(yè)通用“會計(jì)科目表”，林木類生物資產(chǎn)并未在該會計(jì)科目表中予以單獨(dú)列示，而是從屬于生物資產(chǎn)。其中“消耗性生物資產(chǎn)”被作為存貨下的一個(gè)獨(dú)立資產(chǎn)項(xiàng)目，列示于“周轉(zhuǎn)材料”科目之后，“貴金屬”科目之前；而“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”作為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)相類似，則按照同固定資產(chǎn)相類似的方法進(jìn)行核算。同時(shí)，將其與“公益性生物資產(chǎn)”一并納入非流動資產(chǎn)項(xiàng)目。

筆者認(rèn)為對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，被記于“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目下，作為存貨下一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目予以列示，這一做法不太合理。筆者認(rèn)為，消耗性林木資產(chǎn)既不是固定資產(chǎn)，也不是流動資產(chǎn)，而應(yīng)作為一項(xiàng)復(fù)合型特殊資產(chǎn)加以單獨(dú)列示。理由如下：首先，消耗性林木類生物資產(chǎn)不同于一般固定資產(chǎn)，不具備固定資產(chǎn)的用途，不能將其作為固定資產(chǎn)進(jìn)行處理。一般來說，固定資產(chǎn)常被當(dāng)作生產(chǎn)所需的工具，它的價(jià)值也隨著其消耗分次地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，最終在產(chǎn)品出售時(shí)才能得到補(bǔ)償；而消耗性林木類生物資產(chǎn)，是林業(yè)企業(yè)所經(jīng)營的主體，是生產(chǎn)的對象而非生產(chǎn)的工具，不具備固定資產(chǎn)的工具性及分期攤銷等特征，它的價(jià)值是在資產(chǎn)銷售時(shí)一次性得以補(bǔ)償?shù)?。可見，從本質(zhì)上看，消耗性林木類生物資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)。其次，消耗性林木類生物資產(chǎn)也不同于一般流動資產(chǎn)，不能按流動資產(chǎn)的方式進(jìn)行核算。流動資產(chǎn)是指能在營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)，其營業(yè)周期均有固定性；而消耗性林木類生物資產(chǎn)的周期較長，少則幾年，多則幾十上百年，即使是短輪伐期的速生林木類生物資產(chǎn)最少也要五年才能實(shí)現(xiàn)主伐②，亦即如果經(jīng)營者沒有將林木類生物資產(chǎn)中途轉(zhuǎn)讓出去的意愿，就不能將其歸為流動資產(chǎn)?？梢姡男粤帜绢惿镔Y產(chǎn)與一般的流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)有著本質(zhì)上的區(qū)別，是一種特殊的復(fù)合型資產(chǎn)，不應(yīng)將其納入流動資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)的項(xiàng)目加以列示。因此，將“消耗性生物資產(chǎn)”歸屬于“存貨”下予以列示也不盡合理。與此同時(shí)，對于林業(yè)企業(yè)而言，消耗性林木類生物資產(chǎn)是其經(jīng)營的主要產(chǎn)品，是企業(yè)擁有或控制的重要資產(chǎn)，依照重要性原則，會計(jì)主體也應(yīng)將“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目單獨(dú)予以列示，即應(yīng)將消耗性生物資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的長期資產(chǎn)予以核算。

二、林木類生物資產(chǎn)的計(jì)量

（一）林木類生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的分析選擇

歷史成本計(jì)量屬性是指企業(yè)在購進(jìn)或自產(chǎn)生物資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)其實(shí)際支付的價(jià)款來計(jì)量。歷史成本之所以長期作為一種重要的計(jì)量屬性，是因?yàn)樗哂凶约旱奶攸c(diǎn)。首先，歷史成本具有可靠性（客觀性），它客觀地反映了歷史交易或事項(xiàng)，不以人的意識為轉(zhuǎn)移；其次，歷史成本具有可驗(yàn)證性，對于企業(yè)的每一筆交易或事項(xiàng)，都有原始憑證作為依據(jù)。但是，歷史成本會使得企業(yè)賬面所反映的生物資產(chǎn)的價(jià)值失真。由于歷史成本所反映的賬面價(jià)值是生物資產(chǎn)初始確認(rèn)價(jià)值和后續(xù)累計(jì)投入的總和，并未體現(xiàn)出生物資產(chǎn)自然增值部分，因此，歷史成本計(jì)量模式不能為信息使用者提供對決策相關(guān)的信息，反而可能會誤導(dǎo)信息使用者。

公允價(jià)值計(jì)量屬性是指在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照生物資產(chǎn)的公允價(jià)值對其重新計(jì)量，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而不是等到處置時(shí)才確認(rèn)該損益，滿足了會計(jì)信息可靠性和及時(shí)性的要求。公允價(jià)值計(jì)量模式能夠及時(shí)地提供與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的真實(shí)可靠的會計(jì)信息，能夠?qū)⑸镔Y產(chǎn)自然增值的情況予以反映，這正是公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)勢所在。

通過歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性之間的比較分析，可以看出這兩種計(jì)量屬性的區(qū)別在于一個(gè)強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性和客觀性，另一個(gè)則強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的及時(shí)性和相關(guān)性，再加上林木類生物資產(chǎn)有其特殊性，它既包含了人類的勞動成果，又包含了自然界的力量，使得選擇一種合適的計(jì)量屬性變得極其困難，也是許多學(xué)者一直在攻克的難關(guān)。

一般來說，公允價(jià)值計(jì)量屬性比較符合生物資產(chǎn)的特性，能夠真實(shí)地反映其生物轉(zhuǎn)化和自然增值的情況。但是現(xiàn)實(shí)中，很少有企業(yè)選擇公允價(jià)值計(jì)量屬性，因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量在操作中比較困難。不僅是生物資產(chǎn)如此，其他資產(chǎn)也有這種情況。例如投資性房地產(chǎn)，雖然準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)其公允價(jià)值能夠可靠獲得時(shí)，即可采用公允價(jià)值計(jì)量模式對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但現(xiàn)實(shí)情況卻是只有很少一部分使用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。因此，單純地以公允價(jià)值對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量似乎是不切實(shí)際的。

筆者認(rèn)為，林業(yè)企業(yè)可以以歷史成本為基礎(chǔ)對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，待條件成熟和操作熟練后，即可充分運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，但是這需要一段時(shí)間來過渡。林業(yè)企業(yè)在對生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，可以根據(jù)生物資產(chǎn)的歷史成本和實(shí)物數(shù)量來計(jì)量，這樣能充分體現(xiàn)出會計(jì)信息的客觀性和可靠性，但在每期期末，應(yīng)采取評估價(jià)值的方法對生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化和自然增值情況進(jìn)行披露。這樣既體現(xiàn)了會計(jì)信息的及時(shí)性和相關(guān)性，又滿足了信息使用者的需求，當(dāng)然這也是為了更好地和國際接軌。只要我國的各種條件都符合公允價(jià)值計(jì)量屬性的要求，即可采用該計(jì)量屬性。前途是光明的，道路是曲折的，公允價(jià)值評估的制度和市場環(huán)境的完善，需要相當(dāng)長一段時(shí)間。

（二）初始計(jì)量

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，林木類生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。一般來說，林木類生物資產(chǎn)有外購取得、自行營造、天然起源等取得方式。

1.外購取得林木類生物資產(chǎn)

由于外購的資產(chǎn)在取得時(shí)是按照實(shí)際價(jià)格來計(jì)量的，這個(gè)價(jià)格既可以說是以歷史成本計(jì)量，也可以說是以公允價(jià)值計(jì)量。說它是歷史成本，是因?yàn)樗前凑杖〉脮r(shí)的真實(shí)價(jià)值來反映，比較可靠；說它是公允價(jià)值，是因?yàn)槿〉脮r(shí)的價(jià)格是市場價(jià)值，比較公允。因此，對于外購取得的林木類生物資產(chǎn)，不需要對其價(jià)值進(jìn)行重新評估，按取得時(shí)支付的價(jià)款來計(jì)量，包括買價(jià)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等（如表1）。

林木類生物資產(chǎn)由于經(jīng)營目的不同劃分為不同的類型，因此在初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)該按其所屬類型分別予以計(jì)量。如果企業(yè)一次性購買多種類型的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各自的價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，對于共同享有的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)該按照一定比例進(jìn)行分?jǐn)?，既可以按照各自的價(jià)值來分?jǐn)?，也可以按照各自的?shù)量來分?jǐn)?，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行選擇。會計(jì)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)將各種類型生物資產(chǎn)的購買價(jià)款以及所分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，計(jì)入各自會計(jì)科目。

2.自行營造林木類生物資產(chǎn)

（1）自行營造的消耗性林木類生物資產(chǎn)。林木類生物資產(chǎn)的生命周期通?？梢苑譃槿齻€(gè)階段，包括營林生產(chǎn)階段、管護(hù)階段和采伐階段。在這三個(gè)階段中，到底哪些成本才是它的初始成本，這對該資產(chǎn)成本的確認(rèn)有著很大的影響，同時(shí)也會影響財(cái)務(wù)處理與會計(jì)信息的披露，從而產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。我國生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則對其成本確定是，包括郁閉前所發(fā)生的一切營林生產(chǎn)的費(fèi)用（如撫育費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)等）和應(yīng)分?jǐn)偟皆撾A段的間接費(fèi)用等。

在這里需要簡單介紹兩個(gè)概念，一個(gè)是郁閉度，另一個(gè)是郁閉。所謂的郁閉度，體現(xiàn)的是林分的密度，即用喬木樹冠的垂直投影面積除以林地面積，如果該比例等于1，說明是全部覆蓋（該比例與建筑物的容積率有點(diǎn)相似，只不過容積率的分子是建筑物面積，分母都是占地面積）；如果該比例大于或等于20%，則稱該林木類生物資產(chǎn)郁閉林；如果該比例小于20%，則說明該林木類生物資產(chǎn)未郁閉。當(dāng)然，這個(gè)比例不是固定不變的，不同類型的林木類生物資產(chǎn)其要求不同。如果某林木的作用是防止水土流失，那么對該林木的指標(biāo)要求就比較高，但如果某種林木是珍惜品種，對該林木的指標(biāo)要求就會比較低。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況來確定各種林木的郁閉度。

從表2可以看出消耗性林木類生物資產(chǎn)三個(gè)階段的成本費(fèi)用，可以為進(jìn)一步研究其計(jì)量提供參考依據(jù)。

會計(jì)處理：自行營造的消耗性林木類生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，按實(shí)際取得的價(jià)款進(jìn)行資本化，因?yàn)樵搩r(jià)款既真實(shí)、可靠，又及時(shí)、相關(guān)。在管護(hù)階段，該階段相當(dāng)于企業(yè)的日常管理，應(yīng)該予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；在采伐階段，由于該階段涉及補(bǔ)苗和整地，因此所發(fā)生的支出應(yīng)該資本化，計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)的成本。

但是，這種會計(jì)處理方式存在郁閉度臨界點(diǎn)的確定比較主觀的問題，且容易出現(xiàn)人為操控利潤的嫌疑。如果某些消耗性林木類生物資產(chǎn)從種植到銷售所需周期不長（如2年），此時(shí)資本化的期間可能占整個(gè)生產(chǎn)周期的絕大部分（如1.5年），可以將至銷售前發(fā)生的費(fèi)用全部資本化，這樣可以避免人為主觀確定停止資本化的時(shí)點(diǎn)。

（2）自行營造的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)不同于消耗性林木類生物資產(chǎn)，該資產(chǎn)不是為直接銷售而持有，而是用于產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品等，為銷售其增值部分而長期持有，例如茶樹、果樹等。因此，其成本費(fèi)用的計(jì)量也與消耗性林木類生物資產(chǎn)有區(qū)別。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生命周期可以分為未成熟階段和成熟階段。在未成熟階段，企業(yè)的主要活動包括造林、栽植、撫育等，與之相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。在成熟階段，生物資產(chǎn)的外在形態(tài)基本不會再發(fā)生變化，企業(yè)的主要活動是對生物資產(chǎn)的日常管理，隨之發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。這就如同自建的固定資產(chǎn)，在竣工之前所發(fā)生的支出需要資本化，待其竣工后，與之相關(guān)的支出就費(fèi)用化。具體情況如表3所示。

會計(jì)處理：生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在未成熟階段時(shí)所發(fā)生支出，計(jì)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，待該生物資產(chǎn)到達(dá)成熟階段時(shí)，將該科目轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，若在到達(dá)成熟階段前生物資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，還需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

（3）自行營造的公益性林木類生物資產(chǎn)。公益性林木類生物資產(chǎn)是公共物品，如薪炭林、水源涵養(yǎng)林、防風(fēng)固沙林等，該生物資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營也屬于公益事業(yè)，但是不能將全部的公益性林木資產(chǎn)全部由政府統(tǒng)一管理，因?yàn)檎y(tǒng)一管理缺乏效率。因此，政府可以給各個(gè)企業(yè)安排任務(wù)，各自負(fù)責(zé)自己所管理的公益性林木類生物資產(chǎn)。對于各企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失，國家可以通過財(cái)政補(bǔ)貼或其他優(yōu)惠政策給予必要補(bǔ)償。通過這種方式，可以提高公益性林木類生物資產(chǎn)的管理效率。較之消耗性生物資產(chǎn)，公益性生物資產(chǎn)多了政府對企業(yè)的補(bǔ)償，在其他方面沒有太大區(qū)別。在某些情況下，它也可以轉(zhuǎn)變成消耗性生物資產(chǎn)。

會計(jì)處理：由于企業(yè)種植公益性生物資產(chǎn)是國家政策的需要，而不是以盈利為目的，因此，所發(fā)生的與其相關(guān)的費(fèi)用不需區(qū)分資本化與費(fèi)用化，全部計(jì)入成本。待公益性生物資產(chǎn)郁閉后，企業(yè)基本上不需要再為其投入人力和物力，應(yīng)將政府補(bǔ)貼的余額轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）中。

3.天然起源林木類生物資產(chǎn)

對于天然起源的林木類生物資產(chǎn)，它的成本比較特殊，需要按照名義金額進(jìn)行計(jì)量，即按1元人民幣確定，而且只有在有確鑿證據(jù)表明該資產(chǎn)確屬企業(yè)所有時(shí)才能確認(rèn)。例如國家通過行政劃撥的方式，將天然起源林木類生物資產(chǎn)的所有權(quán)劃撥給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)按照1元將其確認(rèn)為政府補(bǔ)貼，并且計(jì)入當(dāng)期損益。

筆者并不認(rèn)同這種處理方式。雖然天然起源的林木類生物資產(chǎn)靠的是自然界的力量生長的，但是當(dāng)國家將其劃撥給企業(yè)以后，企業(yè)需要對其進(jìn)行后期的管理，例如派人看管、防病蟲害等。這些活動都是需要支出的，可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量。而且，天然起源的林木類生物資產(chǎn)并不是完全不同于消耗性林木類生物資產(chǎn)，在某些特定的情況下，前者是可以轉(zhuǎn)化成后者的，那時(shí)企業(yè)就會低估企業(yè)的資產(chǎn)，不利于會計(jì)信息使用者作決策。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該采取其他方法對其進(jìn)行計(jì)量，如重置成本法或公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)處置將會發(fā)生的費(fèi)用后的金額。這種做法更能夠真實(shí)地反映天然起源的林木類生物資產(chǎn)的價(jià)值。

會計(jì)處理：在天然起源林木類生物資產(chǎn)取得時(shí)，區(qū)分該資產(chǎn)所屬的不同類型，將該資產(chǎn)的價(jià)值分別計(jì)入“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”成本，同時(shí)在當(dāng)期損益中予以反映。

（三）后續(xù)計(jì)量

資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是非常必要的，因?yàn)樗菍Τ跏加?jì)量的調(diào)整，例如固定資產(chǎn)的折舊與減值、無形資產(chǎn)的攤銷與減值等。林木類生物資產(chǎn)也一樣需要后續(xù)計(jì)量，從而更加真實(shí)地反映企業(yè)的會計(jì)信息。

1.林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出的會計(jì)處理

由于林木類生物資產(chǎn)的生命周期較長，后續(xù)的投入可能大于初始投資，因此后續(xù)計(jì)量方法的選擇對企業(yè)的當(dāng)期損益有著重要的影響。特別是對林業(yè)企業(yè)來說，它們的主要資產(chǎn)是林木類生物資產(chǎn)，后續(xù)的投入到底是資本化還是費(fèi)用化，會對林木類生物資產(chǎn)價(jià)值的變動和企業(yè)當(dāng)期利潤造成重大影響。生物資產(chǎn)在郁閉后或者達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后所發(fā)生的一系列后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對于補(bǔ)植的林木類生物資產(chǎn)，我國的會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)如果因?yàn)殚g伐（分次砍伐）、擇伐（森林主伐方式之一，在預(yù)定的森林擇伐面積上定期地、重復(fù)地采伐成熟的林木和樹群）或者其他情況而進(jìn)行采伐，應(yīng)當(dāng)和重新自行營造一樣，將后續(xù)發(fā)生的所有支出予以資本化。

會計(jì)處理：林木類生物資產(chǎn)在郁閉之前，企業(yè)應(yīng)將其后續(xù)支出予以資本化，計(jì)入該資產(chǎn)的成本；在郁閉之后，由于生物資產(chǎn)的外形基本上不再發(fā)生變化，應(yīng)將所發(fā)生的后續(xù)支出予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，在“管理費(fèi)用”下增設(shè)二級科目。

2.生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)折舊的會計(jì)處理

與固定資產(chǎn)一樣，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)也要在其使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊，對林業(yè)企業(yè)來說，應(yīng)當(dāng)按照不同類別的生物資產(chǎn)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。企業(yè)還應(yīng)該根據(jù)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)來合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。生物資產(chǎn)的折舊方法與固定資產(chǎn)類似，有平均年限法、產(chǎn)量法和工作量法等。每期期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)的使用壽命、凈殘值率與折舊方法重新進(jìn)行預(yù)測，如果與原先估計(jì)有所差別，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為會計(jì)估計(jì)的變更，需要在以后年度對其進(jìn)行調(diào)整。

會計(jì)處理：每期期末，企業(yè)應(yīng)對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，并將其計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用。

對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，由于它不用于企業(yè)的生產(chǎn)，而是待成熟后直接用于銷售，相當(dāng)于企業(yè)的存貨，因此不需要計(jì)提折舊。公益性林木類生物資產(chǎn)與消耗性林木生物資產(chǎn)類似，也不需要計(jì)提折舊。

3.林木類生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理

林木類生物資產(chǎn)一般不會因?yàn)閮r(jià)格的變動而發(fā)生減值，原因主要有三個(gè)方面：首先，林木類生物資產(chǎn)的生命周期較長，屬于在經(jīng)濟(jì)學(xué)里所說的長期，其價(jià)格從長期來看趨于平穩(wěn)；其次，林木類生物資產(chǎn)屬于農(nóng)產(chǎn)品的范疇，受到國家政策的鼓勵和支持，其價(jià)格受到國家宏觀調(diào)控的影響，因此不會發(fā)生較大波動；最后，林木類生物資產(chǎn)由于生命周期較長，不會像企業(yè)的其他存貨一樣因?yàn)殚L時(shí)間的存放而發(fā)霉變質(zhì)等，因此企業(yè)在價(jià)格較低時(shí)可不進(jìn)行銷售，待價(jià)格恢復(fù)后再出售。綜上所述可知，如果林木類生物資產(chǎn)發(fā)生減值，肯定不是價(jià)格變動造成的。一般來說，林木類生物資產(chǎn)發(fā)生減值是由于自然災(zāi)害破壞，如冰雹、洪水、暴雪、沙塵暴、干旱等，還有可能是病蟲災(zāi)害，如鼠害等。為了能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的會計(jì)信息，需要在其財(cái)務(wù)報(bào)告中反映林木類生物資產(chǎn)的減值情況。

會計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)該對林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行全面監(jiān)控，一旦出現(xiàn)可能導(dǎo)致其發(fā)生減值的情況，就應(yīng)當(dāng)對其計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，如果未來導(dǎo)致其發(fā)生減值的情況消失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回其所計(jì)提的減值準(zhǔn)備；對于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，由于其發(fā)生類似于固定資產(chǎn)，即使未來導(dǎo)致發(fā)生減值的情況消失，也不能將其計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回；對于公益性林木類生物資產(chǎn)，因?yàn)椴灰杂麨槟康?，可以按照會?jì)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備。但由于自然災(zāi)害會影響公益性林木生物資產(chǎn)維護(hù)生態(tài)環(huán)境、防止水土流失的能力，故而雖不進(jìn)入報(bào)表，仍有必要作表外披露。

4.林木類生物資產(chǎn)收獲與處置的會計(jì)處理

林木類生物資產(chǎn)的收獲，可分為生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的收獲和消耗性林木類生物資產(chǎn)的收獲。對于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，其收獲就是處置附在生物資產(chǎn)上的一部分附屬品。所謂羊毛出在羊身上，這部分附屬品的成本包含在生物資產(chǎn)里，因此在生物資產(chǎn)與附屬品分離時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照特定的方法將其分?jǐn)?，將屬于附屬品部分的價(jià)值轉(zhuǎn)入成本。同時(shí)，附屬品的成本還應(yīng)該包括收獲時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用，如人工費(fèi)和材料費(fèi)等。對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，由于其整體直接用于出售，所以其賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)全部結(jié)轉(zhuǎn)至成本，同時(shí)應(yīng)將收獲時(shí)所發(fā)生的人工費(fèi)計(jì)入該成本。

會計(jì)處理：在收獲消耗性林木類生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入企業(yè)存貨，同時(shí)將其他應(yīng)歸集為成本的人工費(fèi)支出計(jì)入存貨成本。如果該生物資產(chǎn)在收獲前已發(fā)生減值，在收獲時(shí)應(yīng)將已計(jì)提的減值轉(zhuǎn)回。在收獲生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將屬于附屬品部分的賬面價(jià)值和收獲時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)計(jì)入存貨成本，同時(shí)，對于收獲前發(fā)生折舊和減值的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。

若林木類生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值模式對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在收獲時(shí)，其會計(jì)處理可參照投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理。

三、林木類生物資產(chǎn)的披露

（一）林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告前重要事項(xiàng)內(nèi)容

傳統(tǒng)的會計(jì)信息披露形式是以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，報(bào)表附注和文字說明為輔。鑒于林木類生物資產(chǎn)的特殊性，林木類生物資產(chǎn)的披露內(nèi)容有別于一般資產(chǎn)以及其他生物資產(chǎn)。除了采用傳統(tǒng)的披露形式外，還可以補(bǔ)充大量的非財(cái)務(wù)信息，以及在相應(yīng)文字部分增加圖片信息或視頻信息，以完整、真實(shí)、生動地反映林業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。林木類生物資產(chǎn)的披露不僅需要準(zhǔn)確、真實(shí)、及時(shí)和有效，而且還需要便于理解；不僅需要反映當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也需要具備預(yù)測性；不僅需要有財(cái)務(wù)信息，也需要有非財(cái)務(wù)信息。

在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，披露本會計(jì)年度該公司的重大事件主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告前的重要事項(xiàng)中，例如報(bào)告期內(nèi)有無仲裁事項(xiàng)或者重大訴訟，有無公司重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)以及破產(chǎn)重整事項(xiàng)等。

對于林業(yè)企業(yè)來說，年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要事項(xiàng)部分還應(yīng)當(dāng)增加林木類生物資產(chǎn)的有關(guān)情況：

一是林業(yè)企業(yè)中各種林木類生物資產(chǎn)的類別，并確定其分別從屬于哪一類（例如用材林從屬于消耗性林木類的生物資產(chǎn)）；還有各類林木類生物資產(chǎn)（既包括未成熟的，也包括成熟的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)）的實(shí)物數(shù)量與價(jià)值量。

二是報(bào)告期內(nèi)的自然條件，例如自然災(zāi)害（比如洪災(zāi)、旱災(zāi)以及雹災(zāi)等）、病蟲害（比如銹病、松木線蟲以及蝗災(zāi)）等具體情況。

三是林木類生物資產(chǎn)出現(xiàn)大規(guī)模更新的情況，特別是生物技術(shù)的改良使得生物資產(chǎn)大幅度變化的情況。

四是天然生長的林木類生物資產(chǎn)的類別（生產(chǎn)性天然林、消耗性天然林或是公益性天然林）、獲得方式以及實(shí)物數(shù)量。

（二）林業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)表的建議內(nèi)容與格式

林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的主要載體是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，對于林木類生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以歷史成本計(jì)量為主，同時(shí)在附注中披露其當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值情況。將林木類生物資產(chǎn)及收益情況納入財(cái)務(wù)報(bào)表的具體辦法是在表中增加適當(dāng)?shù)捻?xiàng)目，對與林木類生物資產(chǎn)有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)披露。

1.資產(chǎn)負(fù)債表

在資產(chǎn)負(fù)債表中，林業(yè)企業(yè)均將公益性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)予以單獨(dú)列示，并在存貨的二級科目下增加消耗性生物資產(chǎn)科目。這種做法并沒有使得林木類生物資產(chǎn)的特殊性體現(xiàn)出來。對于林業(yè)企業(yè)來說，林木類生物資產(chǎn)是最重要的生物資產(chǎn)，但并不能排除其他生物資產(chǎn)的存在。所以，將所有的生物資產(chǎn)一起納入生物資產(chǎn)科目下，有失合理性。具體可在資產(chǎn)負(fù)債表中適當(dāng)增加科目，例如在“消耗性生物資產(chǎn)”科目下加設(shè)“消耗性林木類生物資產(chǎn)”科目。

2.利潤表

在利潤表中，可以增設(shè)“生物資產(chǎn)收益”項(xiàng)目。此外，對于公益性生物資產(chǎn)，政府若以財(cái)政補(bǔ)貼等方式對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失給予了相應(yīng)的補(bǔ)償，還可以在利潤表中增加“林木類生物資產(chǎn)政府補(bǔ)助”，包括“公益性補(bǔ)助”、“生產(chǎn)性補(bǔ)助”等項(xiàng)目。

3.現(xiàn)金流量表

在現(xiàn)金流量表中，可以根據(jù)實(shí)際情況增設(shè)項(xiàng)目以反映林木類生物資產(chǎn)的現(xiàn)金流入量、流出量和凈流量，例如增設(shè)公益性生物資產(chǎn)中政府對企業(yè)生態(tài)補(bǔ)償所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或者在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下增設(shè)“銷售林木類生物資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金”等。

（三）林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容

林業(yè)企業(yè)對于林木類生物資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的信息披露，應(yīng)當(dāng)從林木類生物資產(chǎn)的特征出發(fā)，并且充分考慮其生態(tài)屬性與經(jīng)濟(jì)屬性，將貨幣量與實(shí)物量相結(jié)合，更為直觀地為信息使用者披露對其決策有用的信息。

1.林木類生物資產(chǎn)明細(xì)表

在林木類生物資產(chǎn)的生長過程中，其價(jià)值會隨著其生長不斷發(fā)生變化，其增值部分的變動額在一定程度上也影響著會計(jì)信息使用者的決策。因此，可以單獨(dú)編報(bào)附表，增加相關(guān)林木類生物資產(chǎn)的明細(xì)表，更加直觀地反映該資產(chǎn)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值和價(jià)值變動情況（見表4）。

通過表4可得知各類資產(chǎn)的價(jià)值變化情況。由于林木類生物資產(chǎn)所具有的特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性、生長周期長與自然增值性等，僅僅對其初始成本進(jìn)行計(jì)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，并不能夠體現(xiàn)出該資產(chǎn)自然增值部分的價(jià)值，反而會造成林木類生物資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值和賬面價(jià)值不符，產(chǎn)生差異性。所以，單獨(dú)編制林木類生物資產(chǎn)明細(xì)表，會使得該資產(chǎn)自然增值部分的價(jià)值更加清晰明了，將更有助于會計(jì)信息的使用者獲取對決策有用的信息。

2.林木類生物資產(chǎn)基本情況

為了讓投資者更加直接和便捷地了解林木類生物資產(chǎn)的數(shù)據(jù)（如林木類生物資產(chǎn)的類別、種植年限與實(shí)物的數(shù)量、郁閉度以及政府補(bǔ)助等），提高信息使用者的決策質(zhì)量，便于社會經(jīng)濟(jì)資源有效合理地利用，筆者建議林業(yè)企業(yè)可以編制林木類生物資產(chǎn)基本情況表（如表5）。

3.自然增值

通過上述研究可知，自然增值是林木類生物資產(chǎn)所具有的特征，然而，我國林木類企業(yè)仍然采用歷史成本計(jì)量模式對其進(jìn)行計(jì)量，從而導(dǎo)致其不能及時(shí)將自然增值部分按市場價(jià)值確認(rèn)為收入。因此，考慮到林木類生物資產(chǎn)的這種特殊性，我們應(yīng)當(dāng)將其自然增值部分按市場價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露（如表6）。由于對會計(jì)信息使用者來說，林木類生物資產(chǎn)在自然增值方面的信息對其至關(guān)重要，因此對該信息披露的增加可以在一定程度上提高生物資產(chǎn)信息的有用性。

4.風(fēng)險(xiǎn)管理

由于經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)和自然再生產(chǎn)所具有的特征，使得林木業(yè)成為一種風(fēng)險(xiǎn)比較高的產(chǎn)業(yè)，因此，加強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)信息的披露變得尤為重要。我國會計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)對林木類生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)披露的信息提出要求，包括相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理方式，但是與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，它的規(guī)定還是比較簡單，并不具體，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求對其進(jìn)行完善。建議披露的內(nèi)容包括：

（1）企業(yè)由于購買和自產(chǎn)林木類生物資產(chǎn)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)，這些義務(wù)可以用貨幣數(shù)量來計(jì)量。這是考慮到林木類生物資產(chǎn)所特有的社會效益與生態(tài)效益。

（2）所發(fā)生的自然災(zāi)害的性質(zhì)和頻率，以及與自然災(zāi)害相關(guān)的收入與費(fèi)用等項(xiàng)目。這些自然災(zāi)害包括病蟲災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)等。

（3）與林業(yè)企業(yè)日常生產(chǎn)活動有關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)管理戰(zhàn)略。

5.其他

（1）假設(shè)有獨(dú)立的外部資產(chǎn)評估師對企業(yè)的林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行評估，那么評估價(jià)值與其賬面價(jià)值會存在多大的差異？如果企業(yè)沒有聘請外部資產(chǎn)評估師對其資產(chǎn)進(jìn)行評估，應(yīng)當(dāng)對此進(jìn)行披露。

（2）若企業(yè)不滿足持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，則應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該生產(chǎn)經(jīng)營活動預(yù)計(jì)終止的時(shí)間，例如當(dāng)?shù)卣疄榱藵M足當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，需要征用企業(yè)林木類生物資產(chǎn)所占用的土地。

（3）企業(yè)林木類生物資產(chǎn)中各階段的比例及結(jié)構(gòu)，包括未成熟和成熟的。

（4）對企業(yè)林木類生物資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重進(jìn)行披露，還需要披露該比重與以前年度相比變動的原因。

（5）林木類生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害情況的披露。

（6）企業(yè)若存在重大變更事項(xiàng)，也需要進(jìn)行披露，例如會計(jì)政策的變更、會計(jì)估計(jì)的變更及會計(jì)主體的變更等。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張心靈，王平心.生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的思考[J].會計(jì)研究，2004（10）：33-37.

[2] 石道金，邱保印.生物資產(chǎn)計(jì)量屬性研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007（5）：52-56.

[3] 劉衛(wèi)華.完善生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則之對策[D].西南大學(xué)，2011.

[4] 李璐.淺議我國生物資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量模式[J].會計(jì)之友，2012（4）：23-24.

[5] 崔斌.我國農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露的研究[J].會計(jì)之友，2012（11）：75-79.

[6] 涂小麗.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計(jì)處理淺析[J].財(cái)會通訊，2011（12）：81-82.

篇(4)

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；會計(jì)核算；賬務(wù)處理

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2014年10月9日

一、科目設(shè)置

農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算涉及的科目包括：（1）消耗性生物資產(chǎn)；（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊；（4）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本；（5）農(nóng)產(chǎn)品等。

二、生物資產(chǎn)

農(nóng)業(yè)企業(yè)取得生物資產(chǎn)，按其用途分為，比如養(yǎng)雞場孵出的雛雞，準(zhǔn)備用于飼養(yǎng)作肉雞的，列入消耗性生物資產(chǎn)，準(zhǔn)備飼養(yǎng)作蛋雞的，列入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，準(zhǔn)備直接出售的列入農(nóng)產(chǎn)品。

（一）消耗性生物資產(chǎn)

1、購置和培育。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊等。

2、轉(zhuǎn)群。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3、后續(xù)支出及分?jǐn)傎M(fèi)用。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費(fèi)用。

4、收獲。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

5、直接出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

1、購置。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅），貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊等。

2、自育。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付利息等。

3、轉(zhuǎn)群。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

4、后續(xù)支出及折舊。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款；借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出），貸：銀行存款；借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊。

三、長期資產(chǎn)

與企業(yè)正常資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（一）外購固定資產(chǎn)，如外購設(shè)備。（員工培訓(xùn)費(fèi)不得計(jì)入，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益）

1、需要安裝。借：在建工程、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）（生產(chǎn)用動產(chǎn)），貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)具有融資性質(zhì)的。借：固定資產(chǎn)（購買價(jià)款的現(xiàn)值）、未確認(rèn)融資費(fèi)用（實(shí)際支付價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值差額），貸：長期應(yīng)付款（實(shí)際支付價(jià)款）；借：財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用（在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷）；借：長期應(yīng)付款，貸：銀行存款。

（二）自行建造固定資產(chǎn)，如建冷庫、廠房等

1、自營方式建造。借：在建工程――某項(xiàng)目，貸：工程物資、應(yīng)付職工薪酬、庫存商品、應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅）、原材料、應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）、銀行存款等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具體條款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安裝工程支出等），貸：銀行存款、預(yù)付賬款；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

四、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

（一）直接費(fèi)用。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊等。

（二）間接費(fèi)用。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費(fèi)用，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊等。

期末，應(yīng)按一定分配標(biāo)準(zhǔn)對共同費(fèi)用進(jìn)行分配。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費(fèi)用。

（三）結(jié)轉(zhuǎn)（應(yīng)在農(nóng)產(chǎn)品驗(yàn)收入庫時(shí)）。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品。

五、農(nóng)產(chǎn)品

（一）成本費(fèi)用歸集。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品。

（二）出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：農(nóng)產(chǎn)品。

六、收到項(xiàng)目補(bǔ)助款

（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1、補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，如收到預(yù)撥款等。

①取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益：借：銀行存款，貸：遞延收益。

②然后在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生并確認(rèn)的期間計(jì)入當(dāng)期損益。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。

2、補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。借：銀行存款，貸：營業(yè)外收入。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。

1、取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益；借：銀行存款，貸：遞延收益。

2、自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入營業(yè)外收入。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。

3、相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。借：遞延收益（尚未分配部分），貸：營業(yè)外收入。

（三）綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助。需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。

篇(5)

【關(guān)鍵詞】肉羊 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 計(jì)量問題

一、肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)長期持有為了生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、勞務(wù)輸出提供資源或出租等目的生物資產(chǎn)。？生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有自我生長能力，在經(jīng)過培育一段時(shí)間之后產(chǎn)生服務(wù)能力和經(jīng)濟(jì)利益，需要經(jīng)過養(yǎng)育、成熟和投入的過程。

跟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不同的是消耗性生物資產(chǎn)，兩者的區(qū)別在于，消耗性生物資產(chǎn)不能長期持有，也不能被反復(fù)使用，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)恰恰相反，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以在培養(yǎng)階段不斷有農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出，具有在長期擁有的過程中有經(jīng)濟(jì)利益流入的特征。而消耗性生物資產(chǎn)跟它則然相反，在農(nóng)產(chǎn)品成熟收獲之后，產(chǎn)品就不能在為之產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，價(jià)值也會隨之消失。

通常來說，在一定時(shí)間培育階段后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)才會有生產(chǎn)能力。根據(jù)是否達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)期，可以將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)劃分為未成熟和成熟兩類。未成熟指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還在培育階段還沒有達(dá)到為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的能力；而成熟則指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在經(jīng)過了培育之后已經(jīng)達(dá)到為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的能力，能夠在以后一定的時(shí)間內(nèi)連續(xù)穩(wěn)定的為企業(yè)不斷的產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。

根據(jù)以上為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的劃分類型，可以將肉羊資產(chǎn)劃分為未成熟階段和成熟階段，其中保育羊羔、育成羊、后備種羊可以劃分為肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的未成熟階段，企業(yè)把保育羊羔和育成羊培育飼養(yǎng)為育肥羊或種羊達(dá)到為企業(yè)服務(wù)的目的。將成年種母羊和成年種公羊劃分為生產(chǎn)性肉羊資產(chǎn)的成熟階段，企業(yè)長期持有種羊是為了連續(xù)為企業(yè)生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品繁殖羊羔。

二、肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

（一）外購的肉羊資產(chǎn)

企業(yè)外購的肉羊資產(chǎn)不論是消耗性的還是生產(chǎn)性的，其成本包括購買入的成本價(jià)款、應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、和支付相關(guān)人員的費(fèi)用等。

例如X年X月，A農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上購買了10頭種羊和30頭仔羊，單價(jià)分別為600元和300元，支付的價(jià)款共計(jì)15000元，此外發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)為1000元，保險(xiǎn)費(fèi)為800元，裝卸費(fèi)為600元，款項(xiàng)以銀行存款支付。

會計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)―種羊 6908.34元

消耗性生物資產(chǎn)―仔羊 10491.66元

貸：貸銀行存款 17400元

（二）自行繁育的肉羊資產(chǎn)

在對肉羊資產(chǎn)的分類中后備羊、成年種母羊、成年種公羊是符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的的類別。企業(yè)擁有后備羊在經(jīng)過一段時(shí)間的飼養(yǎng)之后，如果可以確定其符合作為種羊的條件，便可以轉(zhuǎn)成種羊飼養(yǎng)。

成年種母羊和成年種公羊已經(jīng)可以連續(xù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，育肥羊生長為種羊后，將其轉(zhuǎn)為成熟性生物資產(chǎn)。其成本構(gòu)成為后備羊轉(zhuǎn)入成年種羊的成本加上成年種羊的繼續(xù)投入的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

三、肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）后備羊的資產(chǎn)計(jì)量

生物Y產(chǎn)特別易受自然條件、環(huán)境條件的影響，比如說自然災(zāi)害的影響、病蟲害的影響。生物資產(chǎn)只要受到自然災(zāi)害、病蟲害或疫病侵襲，其價(jià)值就會受到很大影響。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也不例外。所以農(nóng)業(yè)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，或者每個(gè)會計(jì)年度結(jié)束后，需要審核生物資產(chǎn)的價(jià)值，假如出現(xiàn)因素導(dǎo)致可回收金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

一般來說，肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在如下情況下應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備：

第一，因發(fā)生災(zāi)害比如瘟疫、疾病等使得人們對肉羊的需求降低，其價(jià)格不斷大幅下跌，在可預(yù)計(jì)的時(shí)間段內(nèi)沒有回升的希望。

第二，因市場變動、消費(fèi)者偏好導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品需求發(fā)生變化，這里說的是肉羊生物資產(chǎn)產(chǎn)生的農(nóng)產(chǎn)品，使農(nóng)產(chǎn)品市場價(jià)格發(fā)生變動。

第三，企業(yè)周圍環(huán)境改變，對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，可能會導(dǎo)致生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格下降。其賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（二）種羊資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量

成熟的生物資產(chǎn)表現(xiàn)出完整的轉(zhuǎn)化生物屬性，公母雜交產(chǎn)仔、哺乳、再懷孕、產(chǎn)仔、哺乳，這個(gè)生物轉(zhuǎn)化過程不斷連續(xù)循環(huán)，這是肉羊生物資產(chǎn)特殊于其他資產(chǎn)的方面。成熟的生物資產(chǎn)的價(jià)值原值是變化的，這是不同于常規(guī)的固定資產(chǎn)的最大特點(diǎn)，所以對于成熟的生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊時(shí)，需要考慮到生物轉(zhuǎn)化的屬性，正是這種特殊的屬性使得它不同于固定資產(chǎn)。企業(yè)在對持有的生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊時(shí)，需要考慮生物資產(chǎn)自身的自然壽命，和企業(yè)持有生物資產(chǎn)的經(jīng)營目的。企業(yè)持有生物資產(chǎn)的功能用途很多種，包括用作產(chǎn)畜、配種畜等，生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命是由生物資產(chǎn)的自然生長時(shí)間所確定的，這是經(jīng)濟(jì)壽命的根本依據(jù)。用途的生物資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)使用壽命不同。

成年種羊的產(chǎn)仔能力從第三胎開始一直到第八胎以后，產(chǎn)仔能力才開始下降，所以生物資產(chǎn)利用年限至少為三年，至多為六年。企業(yè)持有成年種羊是為了連續(xù)不斷的為企業(yè)增添羔羊的數(shù)量，其繁殖的羔羊數(shù)量可以在企業(yè)的賬簿上準(zhǔn)確的反映出來，所以在成年種羊的折舊中可根據(jù)產(chǎn)仔數(shù)來計(jì)提。這種方法的選擇，每年折舊額不完全一致，當(dāng)肉羊資產(chǎn)產(chǎn)出量多時(shí)，分?jǐn)偟恼叟f相對多一些，肉羊資產(chǎn)的產(chǎn)出規(guī)律通常呈現(xiàn)由低到高在到低的規(guī)律。因此對成年種羊的折舊也要依據(jù)這個(gè)自然規(guī)律。其賬務(wù)處理為：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊

企業(yè)應(yīng)在每年年度終了，對成年種羊的使用壽命、折舊方法都要進(jìn)行復(fù)核。如果存在預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，或者與原估計(jì)數(shù)有差異，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更處理。

四、結(jié)束語

國內(nèi)外學(xué)者對于生物資產(chǎn)計(jì)量的研究，可謂是“仁者見仁，智者見智”，可見生物資產(chǎn)計(jì)量研究是一個(gè)復(fù)雜和爭議性強(qiáng)的問題。生物資產(chǎn)計(jì)量研究在我國尚未形成體系，所以擺在我國會計(jì)理論工作者和準(zhǔn)則制定者面前亟待解決的問題。生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化生物能力，使得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)的關(guān)系越發(fā)密切，構(gòu)成一個(gè)緊密相關(guān)的，完整的生物資產(chǎn)會計(jì)體系，體現(xiàn)出完美的社會服務(wù)價(jià)值，具有良好的社會服務(wù)價(jià)值。

參考文獻(xiàn)

[1]高春艷.上市公司生物資產(chǎn)會計(jì)信息披露研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué).2012.

[2]關(guān)寒近.我國生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性研究[D].昆明理工大學(xué).2011.

[3]張怡.中國上市公司生物資產(chǎn)信息披露研究――以農(nóng)、林、牧、漁業(yè)公司為例[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué).2014.

篇(6)

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 會計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 披露

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)》(以下簡稱為“我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”)充分借鑒了2000年頒布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號――農(nóng)業(yè)》(以下簡稱為“IAS41”),同時(shí)也考慮到我國的會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境和審計(jì)環(huán)境,與國際準(zhǔn)則存在一些差異,下面筆者對兩者的異同進(jìn)行分析比較。

一、我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41比較

(一)關(guān)于生物資產(chǎn)定義的比較

IAS41將生物資產(chǎn)定義為活的動物和植物,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)定義為有生命的動物和植物,并且均不包括收獲后的農(nóng)產(chǎn)品,可見兩者對于生物資產(chǎn)的界定是一致的,但在生物資產(chǎn)的分類上存在差異。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)按照其持有目的分為3類,即消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn);在IAS41中,生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則把公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇,公益性生物資產(chǎn)是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風(fēng)固沙林和水土保持林等。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為,企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)具有潛在利益性,企業(yè)能從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益,如防風(fēng)固沙林能帶來防風(fēng)固沙的效能,從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件,應(yīng)當(dāng)納入到生物資產(chǎn)的范疇。

(二)關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)的比較

IAS41規(guī)定的生物資產(chǎn)確認(rèn)條件有3個(gè):一是企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn);二是與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);三是該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件也作了3條規(guī)定:一是企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn);二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

因?yàn)樯镔Y產(chǎn)屬于資產(chǎn)的范疇,所以以上兩個(gè)準(zhǔn)則都從資產(chǎn)的確認(rèn)條件方面強(qiáng)調(diào)了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。不同之處在于第三點(diǎn),IAS41規(guī)定只要生物資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本兩者之一能夠可靠計(jì)量,企業(yè)就可以確認(rèn)生物資產(chǎn);而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,只有生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量,才能確認(rèn)為生物資產(chǎn)。這與兩個(gè)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)初始確認(rèn)計(jì)量依據(jù)不同有關(guān),下面將作具體論述。

(三)關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量模式的比較

生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性可以采用歷史成本和公允價(jià)值兩種,兩大準(zhǔn)則對這兩種計(jì)量屬性都有應(yīng)用,但是側(cè)重點(diǎn)不同。

按照IAS41的規(guī)定,除非公允價(jià)值無法可靠計(jì)量(初始確認(rèn)時(shí)可能發(fā)生),在初始計(jì)量和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日(即后續(xù)計(jì)量)時(shí),生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量,即無論是初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量都應(yīng)以公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的首選計(jì)量屬性。由于生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)一般缺乏市場價(jià)格或價(jià)值的參考,同時(shí)也沒有其他方法可以可靠地估計(jì)其公允價(jià)值,在此情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。由此可見,IAS41對生物資產(chǎn)的計(jì)量采用的是以公允價(jià)值為主、輔之以歷史成本的計(jì)量模式。

與IAS41的規(guī)定不同,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則選擇以成本計(jì)量為主,公允價(jià)值計(jì)量為輔的計(jì)量模式,這與IAS41恰恰相反。

關(guān)于初始計(jì)量,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第六條明確規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,并進(jìn)一步規(guī)定了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)初始成本確定的方法。對于天然起源的生物資產(chǎn),通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn),主要通過政府補(bǔ)助的方式取得,應(yīng)按名義金額確定該生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)的初始計(jì)量不涉及公允價(jià)值計(jì)量屬性,與IAS41的兩種計(jì)量屬性不同。

對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,一般也按成本減去折舊和減值準(zhǔn)備來計(jì)量。但我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?？梢?我國是允許企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性對生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,但在準(zhǔn)則別強(qiáng)調(diào)要有“確鑿證據(jù)”表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,并且采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場;二是能夠從交易市場上取得對生物資產(chǎn)公允價(jià)值做出合理估計(jì)所需要的同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息?？梢?我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用所持的態(tài)度是非常謹(jǐn)慎的。

(四)關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的比較

IAS41規(guī)定,若生物資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而采用歷史成本計(jì)量時(shí),應(yīng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提取折舊,并提取相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果減值的影響因素已經(jīng)消失,減值金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定應(yīng)提取折舊,對于消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？紤]到生物資產(chǎn)具有自我修復(fù)的獨(dú)特性,有時(shí)短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價(jià)值。因此,對生物資產(chǎn)減值的會計(jì)處理采取了較為簡化的方式,即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等,導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí),才計(jì)提減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備在跌價(jià)因素已經(jīng)消失的情況下,可以在不超過原已經(jīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的總額內(nèi)轉(zhuǎn)回;但對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說,其生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備。

IAS41明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按照《國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號――不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》,類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產(chǎn)的累計(jì)折舊金額,因此,生物資產(chǎn)累計(jì)折舊計(jì)提方法包括直線法、余額遞減法和單位合計(jì)法。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。其中工作量法、產(chǎn)量法實(shí)質(zhì)上就是IAS41的單位合計(jì)折舊法,與IAS41相比,我國對生物資產(chǎn)計(jì)提折舊沒有使用余額遞減法。

(五)關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的比較

生物資產(chǎn)經(jīng)過一定時(shí)間的生長,便進(jìn)入到收獲階段。國際會計(jì)準(zhǔn)則對“收獲”的界定是“農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離,或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束”。根據(jù)這一定義可以理解,在收獲發(fā)生之前,生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品是不分的,但只存在對生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量,沒有對與生物資產(chǎn)一體的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量。在農(nóng)產(chǎn)品收獲時(shí),雖然收獲會使得生物資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值降低,但它并不影響生物資產(chǎn)的繼續(xù)確認(rèn)與計(jì)量,因?yàn)檫@一價(jià)值的降低也只是通過生物資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)表現(xiàn)出來。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)的方法可采取加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。針對生物資產(chǎn)特殊性,準(zhǔn)則特別對消耗性生物資產(chǎn)中的用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法做了特殊規(guī)定,允許采用蓄積量比例法和輪伐期年限法進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。而IAS41僅規(guī)定具體辨認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均成本法這3種存貨普通適用的生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法,并沒有針對生物資產(chǎn)特性提出特殊資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)法,在對用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),會面臨相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)困難。

(六)關(guān)于生物資產(chǎn)披露的比較

IAS41對生物資產(chǎn)的披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定,要求企業(yè)必須披露生物資產(chǎn)的內(nèi)容也更廣泛,這是IAS41貫徹會計(jì)上“充分披露”原則的具體體現(xiàn)。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)披露要求很簡約,主要包括生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價(jià)值、折舊的相關(guān)因素、減值(跌價(jià))準(zhǔn)備、負(fù)債擔(dān)保物、增減變化情況以及自然災(zāi)害、疫病、疫情等。兩項(xiàng)準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于對公允價(jià)值信息的披露要求方面,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將歷史成本作為生物資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ),公允價(jià)值屬性僅僅是次級選擇,因此在生物資產(chǎn)的披露方面,沒有要求對公允價(jià)值的取得、估計(jì)方法以及與公允價(jià)值變動有關(guān)的實(shí)物變動和價(jià)格變動的原因等信息進(jìn)行披露。此外,由于我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有對有關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行規(guī)范,因而也就不需對與此相關(guān)的事項(xiàng)披露提出要求,而IAS41對與農(nóng)業(yè)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范,因而也對相關(guān)信息的披露提出了要求。

二、結(jié)論及思考

從以上我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較可以看出,我國的會計(jì)準(zhǔn)則在與國際準(zhǔn)則趨同的同時(shí),具有自己的特點(diǎn),具體到我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則范疇、分類、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法等方面有一些有特色、實(shí)用性強(qiáng)的規(guī)定。但在全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢下,逐步實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的接軌,還要在計(jì)量屬性、信息披露方面不斷完善。

(一)計(jì)量屬性逐步由以歷史成本為主轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值為主

由于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展相對落后,農(nóng)產(chǎn)品市場不健全,公允價(jià)值難以取得,目前還不能采用以公允價(jià)值為主的計(jì)量模式。但公允價(jià)值充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,能合理、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而更確切地反映企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營能力、盈利能力以及償債能力。所以,對生物資產(chǎn)采取以公允價(jià)值為主的計(jì)量模式已成為我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向。我國目前可以在部分生物資產(chǎn)(如小麥、玉米)存在活躍市場的前提下,首先采用公允價(jià)值計(jì)量模式,隨著我國農(nóng)產(chǎn)品市場的逐步成熟和完善,再對所有的生物資產(chǎn)實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量。在這一過程中一定要根據(jù)實(shí)際的市場情況,循序漸進(jìn),不能為了與國際準(zhǔn)則接軌而盲目冒進(jìn)。

(二)充實(shí)、細(xì)化生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)內(nèi)容

總的看來,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求披露的信息不夠充分和詳細(xì),對有關(guān)生物資產(chǎn)收益、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)信息以及會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)等重要信息的披露要求并未在準(zhǔn)則中加以明確規(guī)范。信息披露的不充分對于企業(yè)會計(jì)信息的使用者危害極大,會造成投資者決策失誤,從而不利于社會經(jīng)濟(jì)資源的有效合理利用。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)借鑒IAS41的信息披露規(guī)定,對生物資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的信息、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)信息、有關(guān)生物資產(chǎn)收益以及會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)等重要信息進(jìn)行充分披露。

主要參考文獻(xiàn):

[1]國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會.國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號――農(nóng)業(yè)[S].2002.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)[S].2006.

[3]張穎萍.我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41之比較[J].財(cái)會月刊(理論).2007.

篇(7)

    關(guān)鍵詞:小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn);會計(jì)科目;新增科目

    小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的實(shí)施范圍中的小企業(yè)實(shí)施。筆者通過學(xué)習(xí)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,對比小企業(yè)會計(jì)制度,發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置的66個(gè)會計(jì)科目中有不少是變化了的會計(jì)科目。這些變化的會計(jì)科目,有些是新增會計(jì)科目,有些是合并會計(jì)科目,有些是調(diào)整核算內(nèi)容的會計(jì)科目。在此,本人不揣淺陋,擬對小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的變化會計(jì)科目談一點(diǎn)粗淺之見,以期會計(jì)專家批評指正。

    一、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中改換名稱的會計(jì)科目

    小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中改換名稱的會計(jì)科目主要有:庫存現(xiàn)金(現(xiàn)金)、原材料(材料)、周轉(zhuǎn)材料(低值易耗品)、長期債券投資(長期債權(quán)投資)、應(yīng)繳稅費(fèi)(應(yīng)交稅金)、營業(yè)稅金及附加(主營業(yè)務(wù)稅金及附加)、其他業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)支出)、銷售費(fèi)用(營業(yè)費(fèi)用)、所得稅費(fèi)用(所得稅)。文章所述改換名稱的會計(jì)科目,括號中的會計(jì)科目為小企業(yè)會計(jì)制度設(shè)置的會計(jì)科目。

    盡管上述會計(jì)科目名稱發(fā)生了變化,但這些會計(jì)科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本沒變。所以,在學(xué)習(xí)過程中,對這些會計(jì)科目一目了然,一見如故。在實(shí)施和執(zhí)行小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則過程中,對這些會計(jì)科目作為一般性掌握即可。

    二、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中新增的會計(jì)科目

    對比小企業(yè)會計(jì)制度,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中新增的會計(jì)科目主要有:應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等16個(gè)會計(jì)科目。

    (一)新增債權(quán)類會計(jì)科目

    上述16個(gè)會計(jì)科目中,屬于新增債權(quán)類會計(jì)科目是:應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款?！皯?yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目實(shí)際上是在小企業(yè)會計(jì)制度的“應(yīng)收股息”會計(jì)科目分拆形成的。它通過小企業(yè)會計(jì)制度的“應(yīng)收股息”會計(jì)科目的明細(xì)科目轉(zhuǎn)化成“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”等兩個(gè)會計(jì)科目,其性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本一致。

    “預(yù)付賬款”會計(jì)科目則是從小企業(yè)會計(jì)制度的“應(yīng)收賬款”會計(jì)科目拆出來的。小企業(yè)發(fā)生的預(yù)付賬款不再按小企業(yè)會計(jì)制度那樣通過“應(yīng)收賬款”科目核算,而通過“預(yù)付賬款”會計(jì)科目核算。

    (二)新增存貨類會計(jì)科目

    小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中新增的存貨會計(jì)科目主要有兩個(gè):材料采購、材料成本差異。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)不一定按實(shí)際成本核算存貨,也可能按計(jì)劃成本核算存貨。小企業(yè)如果按計(jì)劃成本計(jì)價(jià),進(jìn)行材料核算設(shè)置“材料采購”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見的,自不必多說。

    消耗性生物資產(chǎn)屬于農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會計(jì)科目。消耗性生物資產(chǎn)主要用來核算小型農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。該科目是資產(chǎn)類科目,按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算。其借方登記外購的消耗性生物資產(chǎn)成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發(fā)生的必要支出,自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前發(fā)生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動植物出售前發(fā)生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品和出售消耗性生物資產(chǎn)時(shí)的賬面余額,該科目期末借方余額,反映小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。

    (三)新增非流動資產(chǎn)類會計(jì)科目

    余小企業(yè)會計(jì)制度相比,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中新增的非流動資產(chǎn)類會計(jì)科目主要有:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等會計(jì)科目。

    “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目是農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會計(jì)科目。它們核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原始價(jià)值和損耗價(jià)值,二者共同核算農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

    “累計(jì)攤銷”科目核算小企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的價(jià)值,屬于無形資產(chǎn)備抵科目。因?yàn)椤盁o形資產(chǎn)”科目核算其原始成本,則“累計(jì)攤銷”科目與“無形資產(chǎn)”科目共同核算無形資產(chǎn)的價(jià)值。

    “待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目是小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范核算小企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查過程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值,也包括采購物資在運(yùn)輸途中因自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明的損耗。它實(shí)際上是小企業(yè)對財(cái)產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損價(jià)值的批準(zhǔn)處理前后的緩沖會計(jì)科目。所以,期末應(yīng)將該科目余額處理完畢,不能留有余額。

    (四)新增負(fù)債類會計(jì)科目

    小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中新增的負(fù)債類會計(jì)科目主要有:預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益等三個(gè)會計(jì)科目。其中,“預(yù)收賬款”會計(jì)科目是銷貨業(yè)務(wù)適用的會計(jì)科目。它是在小企業(yè)會計(jì)制度科目基礎(chǔ)上分解而來的。這樣,施行小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的小企業(yè)發(fā)生的預(yù)收賬款就不用在“應(yīng)付賬款”會計(jì)科目中核算了,而單獨(dú)作為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行核算。“應(yīng)付利息”會計(jì)科目則不然,它是在取消預(yù)提費(fèi)用等會計(jì)科目的基礎(chǔ)上新增的負(fù)債類會計(jì)科目。該科目主要用來核算借款等業(yè)務(wù)發(fā)生的年度內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)付未付的利息。

    “遞延收益”會計(jì)科目則是因?yàn)樾∑髽I(yè)已經(jīng)收到、應(yīng)在以后期間計(jì)入損益的政府補(bǔ)助。這些補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目。由于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助要在其使用壽命期內(nèi)平均分配,故通過設(shè)置“遞延收益”科目攤銷收益金額。

    (五)新增成本類會計(jì)科目

    對比小企業(yè)會計(jì)制度,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則新增成本類會計(jì)科目主要有:研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等科目。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)與大中型企業(yè)一樣,由于小企業(yè)也存在科研項(xiàng)目的研究與開發(fā)業(yè)務(wù)、也存在工程施工項(xiàng)目和機(jī)械項(xiàng)目,如果只設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決研究開發(fā)成本、工程施工成本及機(jī)械作業(yè)成本的歸集。所以,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則增設(shè)了研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等會計(jì)科目。

    三、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中合并的會計(jì)科目

    小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中合并的會計(jì)科目主要有兩種:一是合并的一級會計(jì)科目;二是合并的明細(xì)科目。

    合并的一級會計(jì)科目有:短期投資(短期投資與短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備)、應(yīng)付職工薪酬(應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費(fèi))等會計(jì)科目。

    合并的二級會計(jì)科目有:其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長期股權(quán)投資(股票投資和其他股權(quán)投資)、長期債券投資(債券投資和其他債權(quán)投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤分配(其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應(yīng)付利潤、轉(zhuǎn)作資本的利潤和未分配利潤)、生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本)等會計(jì)科目。

    上述合并的應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費(fèi)等會計(jì)科目中,合并的一級會計(jì)科目是因?yàn)槿∠擞?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是取消了計(jì)提職工福利費(fèi),而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長期股權(quán)投資”等一級科目的明細(xì)科目則是要求小企業(yè)根據(jù)本單位實(shí)際靈活設(shè)置明細(xì)科目,不必拘泥于小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。為此,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則直接取消了明細(xì)會計(jì)科目,會計(jì)人員可以根據(jù)本單位實(shí)際進(jìn)行明細(xì)核算。

    四、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中刪除的會計(jì)科目

    (一)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不再像小企業(yè)會計(jì)制度或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,故刪除了短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等備抵會計(jì)科目。

    (二)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范盡量要求與企業(yè)所得稅法一致,而年度內(nèi)待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用不能起到權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用。故小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則刪除了待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用等跨期攤配會計(jì)科目。

    (三)小企業(yè)接受捐贈財(cái)產(chǎn)的會計(jì)處理通過“遞延收益”和“營業(yè)外收入”會計(jì)科目核算,收到捐助的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,先計(jì)入“遞延收益”科目,待折舊或攤銷時(shí)再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”會計(jì)科目,如果收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,則直接計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。所以,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”會計(jì)科目。

    (四)小企業(yè)一般通過薄利多銷進(jìn)行經(jīng)營活動,生產(chǎn)經(jīng)營過程中很少委托外單位代銷商品。所以,小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則取消了“委托代銷商品”會計(jì)科目。

    參考文獻(xiàn):