公允價值論文精品(七篇)

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篇(1)

（一）會計信息質(zhì)量特征中可靠性與相關(guān)性的難以調(diào)和可靠性要求對于經(jīng)濟業(yè)務的記錄和報告，必須真實客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動，而且我國基本會計準則也要求財務會計報告要反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，也就是說盡量要以歷史成本為計量屬性。但是相關(guān)性則體現(xiàn)的是會計信息應該與投資決策相關(guān)，與投資者決策最密切相關(guān)的計量屬性應該就是最能夠反映市場經(jīng)濟變化情況的公允價值了。雖說公允價值增加了信息的透明度，但同時也大大增加了企業(yè)盈余管理的空間，從而降低會計信息的可靠性?？梢姡煽啃耘c相關(guān)性是很難同時滿足的，通常呈現(xiàn)此消彼才能長的情形，所以將可靠性置于相關(guān)性前，或者相反，從某種程度上反映了市場的成熟度。

（二）信息披露成本和監(jiān)管成本較高公允價值的計量條件之一就是出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場或者最有利市場進行。但是我國市場的發(fā)展程度往往是不平衡的，這就造成公允價值的獲得具有相當?shù)碾y度，而且目前我國獨立的可信賴的評估機構(gòu)較少，如果強制要求公司采用公允價值計量或者披露公允價值信息，勢必大大增加信息披露成本，更甚者可能會進行財務造假，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，我國大部分資產(chǎn)負債采用的仍是歷史成本計量，所以如果沒有對計量模式統(tǒng)一的話，也必然增加監(jiān)管部門的監(jiān)管成本，同時也導致不同地區(qū)同行業(yè)之間或者同行業(yè)不同時期之間的可比性降低。

（三）投資者的低理性阻礙公允價值計量的實施會計信息的一個重要用途就是能夠為外部投資者做決策時提供依據(jù)。投資者為了盡快收回成本并獲得利益，公允價值計量下企業(yè)利潤的波動，往往會使投資者傾向于購買短期公允價值上升的股票，不斷地進行股票的買進與賣出，表現(xiàn)出過度的投機行為。這時，企業(yè)為了保持財務報告的相對穩(wěn)健，也不太傾向采用公允價值進行計量。

二、公允價值的有效運用

（一）加強對于公允價值計量模式的理論研究只有具備了完善的理論基礎(chǔ)，才能為企業(yè)提供更為有效的計量標準。我們應該借鑒國外先進的經(jīng)驗，同時結(jié)合我國實情建立具有中國特色的準則框架。

（二）加快建立完善的社會主義市場經(jīng)濟體制只有資本市場成熟了，投資者的理性程度切實得到了提高，才能推動公允價值在我國的運用。

（三）規(guī)范資產(chǎn)評估流程，努力提高財會人員的整體素質(zhì)，特別是估價與判斷水平

（四）大力提高注冊會計師的素質(zhì)和獨立性，提高他們對公允價值估計的審計能力。

三、對公允價值的展望

在過去的幾十年間，歷史成本作為唯一的計量屬性，有其必然性。歷史成本能夠如實的反映一家企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟活動，并真實客觀地反映出該企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾?，為有關(guān)會計信息的使用者提供可靠的依據(jù)。但是，市場經(jīng)濟是動態(tài)經(jīng)濟，會計信息不能無視市場的變化，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的信息使用者渴望獲得預測信息，而非歷史信息，另外價值波動較大的衍生金融工具的問世，使投資者希望得到能夠連續(xù)反映價值變化的信息，對于這些歷史成本顯然無能為力，于是公允價值應運而生。但是公允價值也有其局限性。公允價值畢竟是一個依靠估值技術(shù)的估計價格，缺乏可靠性，特別是在金融危機條件下，缺乏活躍市場和有序交易，由此導致公允價值更加不可靠，使投資者喪失投資信心，最終導致市場的混亂。

篇(2)

摘要：財政部2006年相繼頒布了新企業(yè)會計準則和應用指南,其中公允價值的運用可謂是最為引人注目的方面。本文首先論述了公允價值的涵義，并簡單回顧了公允價值在我國會計中的運用，進而闡述公允價值在新企業(yè)會計準則中的運用，最后提出了公允價值在我國運用需要注意的幾個問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則公允價值運用

我國財政部于2006年2月了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系,并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破,其中公允價值的引入更是吸引了許多業(yè)內(nèi)人士討論與分析，這也是新會計準則與國際會計準則接軌的最大變化。

一、公允價值的涵義

新《企業(yè)會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~?！?/p>

按照國際會計準則的定義，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標明的市價（需經(jīng)實際交易發(fā)生的交易費用調(diào)整）提供了公允價值的最好依據(jù)。

我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種共識后的市場交易價格即為公允價值。

二、公允價值在我國會計中的運用回顧

公允價值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會計準則體系中最重要的計量屬性之一。

在我國,公允價值的應用起步比較晚,公允價值最早運用是在1998年財政部頒布的《企業(yè)會計準則——債務重組》中,準則中允許債務人將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤表中反映。此后,公允價值又出現(xiàn)在投資和非貨幣易準則里。然而,這三項準則中剛剛使用這種計量屬性不到兩年內(nèi),公允價值的使用就發(fā)生了很大變動。這主要是基于當時我國相關(guān)的公允價值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”,證券市場不夠發(fā)達,且流動性不強,不能流通的國有股占較大比重,還不像西方發(fā)達國家那樣有較為完善的會計和證券監(jiān)管體系保證會計信息的真實公允。2001年1月,財政部對這幾項準則都進行了修訂,對于有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務事項的處理盡可能的回避了按公允價值計價,而改按賬面價值入賬。

2006年2月15日財政部頒布的新《企業(yè)會計準則——基本準則》中再次引入公允價值的計量模式,這次重新應用公允價值是國內(nèi)環(huán)境與國際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且,此次公允價值在新準則中的應用十分謹慎,與《國際財務報告》準則相比,我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情。

三、公允價值在新企業(yè)會計準則中的運用

此次新頒布的會計準則,公允價值計量主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產(chǎn)、套期保值三大領(lǐng)域公允價值的應用尤為明顯:

1.投資性房地產(chǎn)的公允價值計量及其應用

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨計量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等該準則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。另外,期末應將投資性房地產(chǎn)按公允價值進行估值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的背景下如果一個企業(yè)購買商品房進行房地產(chǎn)投資,在原有會計制度下此房地產(chǎn)應按歷史成本記入企業(yè)的固定資產(chǎn),并按其估計使用年限提取折舊。顯然,這種方法在很大程度上低估了房地產(chǎn)的市場價值,扭曲了企業(yè)投資的真實含義,不利于會計報表使用者了解企業(yè)的真實情況,極大地損害了會計報表使用者的利益。

2.金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用

隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出,其在金融企業(yè)內(nèi)的作用日益突出,如何初始確認和計量、后續(xù)計量、期末估價及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價值變化比較大的屬性,所以采用歷史成本等其他計量方法是不能正確反映市場價值的,而用公允價值計量則能更好地反映其市場價值。

遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量可以被認為是一把“雙刃劍”，與舊準則使金融工具報告價值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。3.企業(yè)合并中公允價值的運用

“公允價值”對會計信息的影響還體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中。非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營主體發(fā)生重大變化，對被并購方資產(chǎn)負債的記錄，以“公允價值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因為在并購交易的過程中，實現(xiàn)“當期收益”的可能性不大，即使實現(xiàn)，其金額也有限。

企業(yè)合并中，“公允價值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價，分配為兩部分：(1)資產(chǎn)負債按照“公允價值”入賬，(2)支付對價超過“公允價值”的部分，記錄為“商譽”，主并方公司未來資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過合并各方企業(yè)的簡單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。

除了以上幾項以外,在存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、股份支付、收入、政府補助、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和首次執(zhí)行企業(yè)會計準則一系列其他準則里,公允價值計量都或多或少有所涉及,共計17項。此次在企業(yè)會計準則的修訂中擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關(guān)性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步。

四、公允價值在我國運用需注意的幾個問題

1.注意公允價值的獲取和使用問題

由于采用公允價值的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進一步規(guī)范。但是有許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格,將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計量,往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。

公允價值本身是合理的,我們不能因為公允價值難以計量就放棄其在新準則中的運用,解決這一問題的關(guān)鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件,優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。

2.大力提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)

公允價值的表現(xiàn)形式有多種,內(nèi)容相對比較復雜。由于公允價值主要是市場價格,在沒有市場價格的情況下,要由交易雙方自己來確定,公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場,以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力,稍有偏差,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，公允價值可能再次成為會計造假的工具。因此,為了保證會計信息的有效性和可靠性,全面提高會計人員的素質(zhì)勢在必行。

3.正確處理公允價值計量與歷史成本計量的關(guān)系

公允價值和歷史成本兩種計量屬性沒有絕對的優(yōu)劣之分。歷史成本計量屬性的采用是基于會計的可靠性,而公允價值計量屬性的應用則是基于會計的決策相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計量屬性并存的事實,即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價值,以求得會計信息有用、相關(guān)和可靠,并且在外界經(jīng)濟環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過程中,由歷史成本計量逐步向公允價值計量過渡。

總之,從發(fā)展的眼光看,按照公允價值進行計量是必然趨勢,而不能僅僅看到公允價值容易縱的局限性。公允價值能夠不斷滿足外部投資者對公司價值信息的需求,我們應該在總結(jié)前期經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,加大對公允價值研究的力度并促進研究成果在我國會計準則中的運用。

參考文獻:

[1]財政部:《2006企業(yè)會計準則》.《經(jīng)濟科學出版社》,2006

[2]王樂錦:《我國新會計準則中公允價值的運用:意義與特征》.《會計研究》,2006.5

篇(3)

公允價值在我國并沒有得到廣泛的運用，目前，我國仍以適度引入、謹慎使用和積極穩(wěn)妥相結(jié)合的方式運用公允價值，因而在一定程度上限制了公允價值的運用。上市公司對公允價值的應用比較謹慎，如1774家上市公司中抽出772家投資性的房地產(chǎn)企業(yè)公司為例，調(diào)查統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，眾多公司之中采用公允價值計量的只有26家，數(shù)量差距非常之大。從中可以明顯看出，公允價值在國內(nèi)市場的實際應用中并不活躍，普及度不高。并且對于公允價值，大多公司還是持觀望和審視的態(tài)度，對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量仍保留著傳統(tǒng)的成本計量模式。另外，相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，對于準則中規(guī)定公司資產(chǎn)出現(xiàn)相應減值，需要考慮公允價值的情況，上述1700上市的公司中，資產(chǎn)減值發(fā)生時只有114家上市公司按照規(guī)定列出說明，并披露了可回收金額的確定；剩余的大多數(shù)上市公司對減值資產(chǎn)的可回收金額未進行披露，也沒有遵守規(guī)定做任何有價值的說明。部分項目使用過公允價值計量的市公司，對該部分項目信息的說明也相對模糊，或者干脆完全隱藏相關(guān)公允價值信息，使人很難對該公司到底有沒有運用公允價值做出準確判斷。

二、公允價值信息披露沒有統(tǒng)一規(guī)范

我國當前的會計準則在公允價值信息披露上存在紕漏，規(guī)定內(nèi)容不詳細且不確定，相關(guān)規(guī)定分散在各準則中，缺乏統(tǒng)一化。具體準則雖然要求上市公司應該披露公允價值，但事實上大部分公司并沒有按準則行事，只是不停地鉆準則規(guī)定上的漏洞，形式化的應付披露問題，對基礎(chǔ)、未來資金流量、折現(xiàn)率等公允價值部分沒有完全公開，披露真正有價值的信息少之又少。另外，公司盈余空間、資產(chǎn)減值、債務重組等應該披露公允價值的相關(guān)信息，更是無處可尋。報表在某種意義上也只是走走形式而已，根本就無從判斷信息的真實性和公允性。在我國，上市公司一般要求按照三個層次對公允價值進行披露。第一層次是企業(yè)在計量日已經(jīng)獲得的資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，以該報價為依據(jù)確定公允價值。由于會計準則的不規(guī)范、不系統(tǒng)性，很多上市公司在計量日，為了維護自己的利益，就會對當時的資產(chǎn)和負債進行隱瞞或者改變報價，進行不真實的公允價值信息披露。這是對投資者的一種欺騙，投資者有權(quán)獲得相應上市公司真實的公允價值信息。第二層次是企業(yè)在計量日獲得了類似資產(chǎn)或負債活躍在市場上的報價，以該報價為依據(jù)確定公允價值。同上面的做法，一些上市公司鉆了會計準則的漏洞，故意隱瞞或者曲解這一層次上的公允價值。虛假財務報表，隱瞞真實的財務信息，使得投資者對企業(yè)將要獲得新的收益和產(chǎn)生的新負債不了解甚至一無所知。第三層次對企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)和負債進行市場報價。這一層次公允價值信息的披露更具有隱蔽性。有時候上市公司為了維持股價，故意散布一些重組以及重大合同等信息，但不久又以種種借口予以否認；或者企業(yè)本沒有很多欠賬，但為了少分紅，故意披露虛假債務信息等做法。這些做法本就是對投資者和大眾的一種無視和欺騙，但由于財務會計準則等規(guī)定的模糊不確定性，造成即使發(fā)現(xiàn)上市公司錯誤做法也不好進行處罰與管理。

三、會計人員的整體素質(zhì)較低

公允價值的表現(xiàn)形式還是比較多的，有成本重置、企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)凈值、歷史成本等等。落實到具體操作上，需要考慮的問題很多，考慮的問題在不同的角度也不盡相同。比如需要取得最合適產(chǎn)品市場價時，需要觀察同類產(chǎn)品的市價如何，再進行分析比對；另外，如果沒有發(fā)現(xiàn)同類產(chǎn)品的市價，那么就要用估值技術(shù)來估計價格，然后對估值技術(shù)的具體問題進行分析等等。所以對于公允價值的取得不僅需要會計準則上做出相應的指導，還需要會計從業(yè)人員以專業(yè)素養(yǎng)進行職業(yè)上的判斷?？墒?，國內(nèi)目前真正掌握公允價值確定方法的會計人員數(shù)量有限，從而也客觀上導致了公允價值在國內(nèi)使用效果不明顯。就目前公允價值在我國的應用情況分析，國內(nèi)對公允價值計量還不熟練，這需要加強會計人員在公允價值計算上的學習和進修，提升專業(yè)知識和工作素養(yǎng)。由于公允價值對于一個企業(yè)過去和未來交易雙重關(guān)注和涉及，會計人員不僅要了解所在企業(yè)本身發(fā)展的經(jīng)濟業(yè)務、市場現(xiàn)狀、管理層在經(jīng)濟上的動向，同時也要熟悉該企業(yè)所處行業(yè)市場現(xiàn)狀和走勢的大背景，還要結(jié)合大背景和企業(yè)現(xiàn)狀洞悉經(jīng)濟上的風險，及時提出方案并解決。這就要求會計人員要掌握更多的知識點，精通會計專業(yè)知識的同時，還應熟練掌握諸多財務軟件，實現(xiàn)用計算機進行現(xiàn)代化財務信息管理。

四、公允價值信息披露力度小

篇(4)

美國會計學家瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)對會計穩(wěn)健性進行了深入的研究，他們認為：會計發(fā)展的穩(wěn)健性的主要原因是由于契約、股東訴訟、管制和稅收這四個方面，正是這方面的因素，使得會計的穩(wěn)健性成為會計業(yè)務中規(guī)避“不確定性”的重要判別依據(jù)。會計的穩(wěn)健性主要表現(xiàn)在能夠及時發(fā)現(xiàn)會計信息中存在的風險，不理性主要表現(xiàn)在一定程度上對真實的會計信息進行了扭曲，導致最終的會計信息不夠客觀和全面。

二、公允價值計量對會計穩(wěn)健性影響的實證分析

筆者在相關(guān)理論進行研究的基礎(chǔ)上，以我國2007年－2012年上市公司的相關(guān)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對我國上市公司會計穩(wěn)健性的影響進行了實證分析。

(一)數(shù)據(jù)樣本的選擇以及樣本數(shù)據(jù)來源本文的數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。主要為：我國2007年－2011年滬深兩市A股上市公司的市場基本面，以及技術(shù)基本面（股價值、收益、回報率、公允價值損益）。

（二）模型假設(shè)根據(jù)公允價值與會計穩(wěn)健性二者的關(guān)系，筆者做出如下假設(shè)：1.為了契合市場，我國上市公司本身存在會計穩(wěn)健性。2．公允價值計量降低了我國上市公司的會計穩(wěn)健性。

（三）實證分析1.對“我國的上市公司存在會計穩(wěn)健性”的檢驗2007年－2012年中每一年的R(股票回報率)的偏度均為正值，即股票回報為正偏，EPS/P的偏度均為負值，即：會計余為負偏。從會計盈余的波動來看，EPS/P的標準差呈現(xiàn)的趨勢是逐年增大，會計的穩(wěn)定性使得會計盈余反映出了技術(shù)基本面的利空消息，使得應計以及盈余、盈余的變化出現(xiàn)負偏，從而得出判斷依據(jù)：我國的上市公司存在會計穩(wěn)健性。2.對“公允價值計量降低了我國上市公司的會計穩(wěn)健性”檢驗首先，2008年與2007年的數(shù)據(jù)進行比較分析，β4=－0.853＜0，t=－3.44，且在1%的顯著水平下顯著，表明在2008年我國全面推行《新會計準則》，引入公允價值計量后，相比2007年會計穩(wěn)健性有著明顯的降低。其次，從2012年的數(shù)據(jù)來看，相對于2008年βt=－0.693＜0，t=－2.68，并且在1%的顯著性水平下顯著。表現(xiàn)公允價值計量對會計的穩(wěn)健性的影響，還受到全球經(jīng)濟大環(huán)境的影響，隨著全球經(jīng)濟經(jīng)歷了2008年的經(jīng)濟危機，到2012年會計的穩(wěn)健性有所降低，從而看出公允價值計量對會計穩(wěn)健性的修正作用。

三、結(jié)論

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眾所周知，公允價值計量非常復雜，需要涉及眾多變量、模型，更需要對評估結(jié)果進行判斷和調(diào)整等，因此需要會計人員能夠掌握統(tǒng)計、經(jīng)濟、金融等眾多行業(yè)的知識。我國目前正是缺乏這些高端的復合型人才。不僅如此，公允價值在我國實施僅僅是最近幾年的事，眾多的會計人員對于公允價值計量的流程、標準等模糊，缺乏相關(guān)經(jīng)驗，因此操作過程中可能存在困難和誤差。

二、我國金融工具計量中公允價值應用對策分析

（一）改善我國公允價值應用的市場環(huán)境一般來說，經(jīng)濟環(huán)境以及市場條件對于公允價值的影響是十分顯著的，關(guān)系到公允價值能否被廣泛的應用。針對目前我國還缺乏一個健全、完善的市場機制的狀況，目前需要做的就是建立健全我國市場的價格形成機制。不僅如此，為了能夠?qū)⒐蕛r值有效的運用到我國社會主義市場經(jīng)濟中來，因此必須進一步規(guī)范市場交易行為，開拓新的金融工具和交易工具的種類。并需要建立透明、科學以及合理的信息平臺，為信息獲取提供便利。當公允價值所需要的外部環(huán)境被完善后，那么公允價值必然會被應用與推廣。

（二）為企業(yè)管理者制定科學合理的激勵機制當企業(yè)在制定激勵機制時，應該嚴格考慮，從而確保股權(quán)激勵機制的設(shè)置條件的科學性，避免企業(yè)管理者借助公允價值變動帶來的收益操縱利潤的現(xiàn)象。一般來說，利用公允價值變動帶來的收益往往屬于短期收益，不會持續(xù)較長時間，所以企業(yè)在考察管理者的業(yè)績和能力時要通過長期觀察和跟蹤監(jiān)督的方式，從而有效監(jiān)管管理者的不當行為。

（三）通過各種措施有效提高會計人員素質(zhì)公允價值計量的復雜性要求會計人員必須具備較高的綜合素質(zhì)。為了應對公允價值計量提出的高標準和高要求，政府和企業(yè)就應當對會計人員進行培訓，培訓的過程中既要確保會計人員了解公允價值的相關(guān)流程和規(guī)章制度，也需要對其進行公允價值計量的業(yè)務知識的培訓，以便其能掌握各種知識，應對復雜的公允價值計量。不僅如此，會計人員也需要端正態(tài)度，認識到只有具備較高的專業(yè)會計知識才能應對時代的發(fā)展，也要認識到工作中必須堅持職業(yè)操守和職業(yè)道德。

（四）建立健全公允價值會計信息的披露和監(jiān)督機制公允價值計量所呈現(xiàn)的信息的準確性對于投資者而言具有至關(guān)重要的作用，因此為了確保公允價值會計信息的客觀性、科學性與完整性，就必須建立健全相應的信息披露和監(jiān)督機制。一方面，這既需要企業(yè)通過自律的方式嚴格要求自己，也需要通過社會各界的監(jiān)督機構(gòu)加強監(jiān)督，確保所披露的公允價值會計信息的真實有效，保障投資者的合法權(quán)益。

三、總結(jié)

篇(6)

商譽對會計信息質(zhì)量的影響試析

商譽一直是有關(guān)各方關(guān)注的焦點，隨著全球性的企業(yè)合并愈演愈烈，商譽問題一直牽動著整個會計理論及實務界。會計信息的使用者從會計報表以及其它會計信息載體中獲得所要的信息，這些信息的好壞優(yōu)劣將直接影響會計信息使用者所做出的決策。因此，會計信息質(zhì)量也必然成為會計理論及實務界所關(guān)注的焦點。本文運用規(guī)范和實證相結(jié)合的方法，綜合考查會計報表中商譽確認對會計信息質(zhì)量的影響，以及企業(yè)商譽對企業(yè)價值的關(guān)系。

一、商譽的基本理論

會計學中對商譽理解有著多種觀點，不同的觀點反映了商譽的不同的性質(zhì)。二十世紀40年代以來，隨著會計界對商譽問題的日益關(guān)注和理論研究的不斷深入，在會計界逐漸形成了幾種有代表性的商譽觀點，即商譽會計的“三元理論”：超額收益論、剩余價值論和無形資源論，它們也構(gòu)成了各自對商譽定義的理論基礎(chǔ)。

（一）超額收益論

（二）剩余價值論

剩余價值論認為，商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額?！笆Ｓ鄡r值”與“超額收益論”實質(zhì)上是一脈相承的。“超額收益論”是從總體上理解商譽，由于未來超額利潤很難直接確定，要在實際工作中計量商譽則困難重重。人們便設(shè)想從能夠較準確計量的那些資產(chǎn)入手，即先確認單項有形資產(chǎn)和可辨認無形資產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值，再計算企業(yè)總體價值與這一價值的差額，將差額確認為商譽。佩頓認為“無形資產(chǎn)是一個剩余價值，是公司的真實價值超過各種獨立的有形財產(chǎn)的真實價值的余額……被單獨列入財產(chǎn)目錄中各種有形財產(chǎn)總價值低于公司真實資產(chǎn)的數(shù)額應表述為商譽。”

（三）無形資源論

無形資產(chǎn)論認為，商譽是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽、廣泛的社會關(guān)系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些都是看不見摸不著，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽實際上是指企業(yè)上述各種未入帳的無形資源。正如Reg.S.Gynther所說：“之所以商譽存在是由于資產(chǎn)代表的不僅僅是列示出來的有形資產(chǎn)。例如，‘特殊技能和知識’、‘極強的管理能力’、‘壟斷的地位’、‘良好的社會及企業(yè)關(guān)系’、‘好名稱和好聲望’、‘有利的形勢’、‘優(yōu)秀的雇員’、‘貿(mào)易名稱’和‘已經(jīng)建立起來的顧客網(wǎng)絡’都是這類資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的價值（通常認為是無形資產(chǎn)）就是商譽的價值?！?/p>

“超額盈利觀”側(cè)重于說明商譽的經(jīng)濟效用，即帶來超額盈利的能力；“剩余價值觀”說明了商譽的計價形式；而“無形資源觀”則揭示了商譽的質(zhì)的規(guī)定性，說明了商譽產(chǎn)生的原因與組成因素。三種對商譽認識的觀點并不是獨立的，而是相互聯(lián)系的，三者綜合起來才更好的說明了商譽這個特殊的無形資產(chǎn)的特點。

根據(jù)各種商譽的理論，我們可以將其性質(zhì)可以歸納為如下幾個方面：第一，商譽是一種企業(yè)所獨有的可在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源；第二，其形成的原因是多方面的，可以認為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各個階段、各個環(huán)節(jié)的各種支出都無不與商譽的形成有某種聯(lián)系，從系統(tǒng)論的角度加強企業(yè)的全程管理和全員管理，是形成商譽的基礎(chǔ)與源泉；第三，商譽的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營狀況的變化而不斷變化；第四，商譽的形成和發(fā)揮，與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，不能把它與其所依附的企業(yè)的其它無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分割開來。

二、會計信息質(zhì)量特征

會計信息質(zhì)量特征是會計信息所應達到的質(zhì)量要求，是會計系統(tǒng)為達到會計目標而對會計信息質(zhì)量高低的約束，它包括財務會計目標在內(nèi)的任何事物，本來是質(zhì)與量的統(tǒng)一，著重研究財務報告目標信息要求的質(zhì)的方面，從而突出了信息的有用性。進一步說，它主要回答：什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。正如 FASB 所說，“會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成份。這樣，它們是在進行會計選擇時所應追求的質(zhì)量標志”。

1980年5月FASB的第2號財務會計概念公告：《會計信息的質(zhì)量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，第一次將會計信息質(zhì)量作為一個專門的研究項目系統(tǒng)地加以論述。SFAC No.2 沿襲了 ASOBAT 和Trueblood Report 的傳統(tǒng)，在決策有用性的目標下列舉和解釋了會計信息質(zhì)量的層次?！皩Q策有用性應該作為最重要的質(zhì)量特征。如果沒有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該項信息所費成本的利益?！痹谶@一最基本質(zhì)量特征的前提下，會計信息還應具備一系列的其他質(zhì)量特征，其中最重要的質(zhì)量是相關(guān)性與可靠性這兩個質(zhì)量。

所謂相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性，SFAC No.2具體指出，會計信息只有具備“導致差別”的能力，方能確定它與某一決策相關(guān)。這是因為，會計信息能與投資人、債權(quán)人和其他人士所作的經(jīng)濟決策相關(guān)，就必須通過幫助使用者對過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果作出預測，或是能證實或改正先前的期望，從而具備在決策中導致差別的能力?！皩е虏顒e”是指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對經(jīng)濟事件的不確定性，增進決策的把握性。要做到這一點，相關(guān)的會計信息應同時具備及時性、預測價值和反饋價值等，三者共同成為相關(guān)性的主要成分。所謂可靠性，是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，即所表述的應是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，避免傾向于預定的結(jié)果或某一特定利益集團的需要?？煽啃赃€有可驗證性，要盡可能的減少不同計量者的偏好。

三、商譽確認對會計信息的影響

會計信息的決策有用性、相關(guān)性、可靠性等質(zhì)量特征是從總體來說明會計信息的情況的，商譽對會計信息的影響情況要通過對資產(chǎn)負債表信息和利潤表信息來反映。以下就針對兩種具體的報表信息來說明商譽確認對會計信息的影響情況。

（一）商譽對資產(chǎn)負債表信息的影響

資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務狀況的會計報表，反映了企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟資源、所承擔的現(xiàn)時義務和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。通過資產(chǎn)負債表，可以提供某一日期資產(chǎn)和負債的總額及其結(jié)構(gòu)，表明企業(yè)擁有或控制的資源及其分布情況。

2006年企業(yè)會計準則以前，商譽并不作為一項單獨的資產(chǎn)進行確認，在合并報表上也只是以合并價差的形式綜合的反映。合并價差包括合并商譽、被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的差額，即被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的升值（或減值）以及母公司長期投資中內(nèi)部債券投資與應付債券的差額。從兩者包括的范圍來看，用合并價差來反映合并商譽，并不能真正的提供真實的會計信息。而且，合并價差是一個具有類似“備抵附加性質(zhì)”的賬戶，既有借方余額又有貸方余額，不能真實的說明商譽的性質(zhì)。商譽是一種企業(yè)所獨有的可在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源，屬于資產(chǎn)的范疇。這一信息可以給會計信息使用者帶來決策相關(guān)的信息，對商譽進行確認，這符合會計信息質(zhì)量特征的相關(guān)性特點。對于合并企業(yè)所確認的商譽據(jù)有會計相關(guān)性的預測價值、反饋價值和及時性，合并商譽的確認不用置疑，如我國現(xiàn)行《會計準則20號——企業(yè)合并》中第三章第十三條指出：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。”很顯然，如果不對合并商譽進行確認必將影響會計信息的有效性，使得信息使用者的決策缺乏相關(guān)性。

商譽的確認使得資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項目總額增加，從而導致企業(yè)一系列的財務數(shù)據(jù)的變化。商譽確認后企業(yè)長期償債能力的指標會上升，如資產(chǎn)負債表，企業(yè)資產(chǎn)的資產(chǎn)增加，負債總額占資產(chǎn)總額的百分比會減少，資產(chǎn)負債率減少表明每元資產(chǎn)所承擔的債務責任較小，企業(yè)的長期償債能力較強。但商譽并不是可辨認資產(chǎn)，在企業(yè)破產(chǎn)清算時是否能夠清償債務，還有待驗證。這就出現(xiàn)個矛盾，商譽的確認增加了企業(yè)的資產(chǎn)，但并不一定如資產(chǎn)負債表反映的那樣，償債能力的加增。

在現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的第六章第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試?！比绻髽I(yè)的商譽發(fā)生了減值，就要對商譽計提減值準備，并將其減值金額計入當期損益。這樣就給企業(yè)帶來了商譽處理上的靈活性，如果企業(yè)第一年由于某種原因需要，改變商譽的確認金額，到以后年度財務狀況變好時，對商譽進行減值處理，這樣便人為的利用商譽給企業(yè)帶來了調(diào)整的空間。對于企業(yè)的商譽的減值測試來說，如何確定企業(yè)是否真實的減值，減值多少并沒有確定的方法，在實務操作中也有難度，這樣的情況下公司所提供的會計信息的相關(guān)性和可靠性都大打折扣。會計信息的使用者運用這種會計信息時會給決策帶來影響，甚至采用同正確決策恰恰相反的策略。

（二）商譽對利潤表信息的影響

利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表。利潤表的列報必須充分反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要來源，有助于使用者判斷凈利潤的質(zhì)量及其風險，有助于使用者預測凈利潤的持續(xù)性，從而正確的決策。要充分反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的先決條件是利潤表的各項目真實客觀，并且同決策信息相關(guān)?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的第十三條指出：“經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益”。這里所指的差額就是合并時所產(chǎn)生的負商譽的問題，在我國負商譽直接計入營業(yè)外支出。對于確認為營業(yè)外支出的企業(yè)就影響到利潤表信息的相關(guān)性及有效性。最直接的影響到企業(yè)的凈利潤，這對企業(yè)的分配政策的影響巨大。如果企業(yè)某年的經(jīng)營業(yè)績不錯，為了人為的控制利潤的分配政策，在合并時人為的調(diào)整公司的購買成本（關(guān)聯(lián)方之間不公允價值），使合并成本遠遠小于公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值，產(chǎn)生負商譽，按準則規(guī)定計入公司的當期損益。可供分配利潤減少，從而影響到股東的權(quán)益。

篇(7)

【關(guān)鍵詞】 復式簿記；二元性；會計對象；價值創(chuàng)造

在會計確認、計量、記錄和報告四大基礎(chǔ)會計理論中，會計記錄即簿記理論的地位是最基礎(chǔ)、最根本的，它所包含的會計等式?jīng)Q定了基本會計要素的定義和結(jié)構(gòu)關(guān)系，是會計確認、計量、報告理論乃至整個財務會計體系的根基。正如婁爾行所說“記賬法既是會計基本技術(shù)，又含有會計重要理論……是較高層次的會計理論問題”。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計環(huán)境的變化，財務會計模式亟需改變。幾十年來學者們不斷探索財務會計變革的道路，從簿記制度的擴展入手尋求財務會計系統(tǒng)根本結(jié)構(gòu)的變革，即是其中之一。

一、前人對復式簿記擴展的研究

自復式簿記產(chǎn)生以來，人們普遍認為財務會計對象具有二元性結(jié)構(gòu)，“資產(chǎn)=權(quán)益”或“財富=資本”是這個二元結(jié)構(gòu)的基本表達式。與此同時，一直有學者試圖突破二元限制，建立三元的簿記和會計結(jié)構(gòu)，最具代表性的當屬井尻雄士的“三式簿記”理論和徐國君的“三維會計研究”。

（一）“三式簿記”理論

井尻雄士認為，復式簿記的二分法是“財富=資本”。將業(yè)主投資因素抽象掉，“財富=資本”可以演化成“財富=收益”?！柏敻弧钡扔谫Y產(chǎn)減負債，表述報表日的資源現(xiàn)狀，是反映存量的；資本/收益賬戶是無形之物，不能像財富那樣實時“盤點”，只能通過財富總額在過去一定時期的變化，累積得到現(xiàn)時余額，是反映流量的。從單式簿記的一元要素“財富”到復式簿記的二元要素“財富和收益”，演變邏輯是從單單核算財富存量擴展到將財富的變動也納入會計核算。

在這種邏輯下，井尻創(chuàng)立了微分三式簿記，基本會計等式為“財富=收益=動力”。收益（率①）是財富的導數(shù)，說明從期初到期末財富變化的原因；動力是收益率的導數(shù)，說明從期初到期末收益率變化的原因。收益描述財富變動的“速度”，而動力描述財富變動的“加速度”。三式簿記體系包括三元（六個）要素、三層會計和三個記賬符號，如圖1所示。

（二）“三維會計研究”

與井尻的時間視角不同，徐國君從空間視角確立復式簿記的二分法是“資產(chǎn)=權(quán)益”，資產(chǎn)表示產(chǎn)權(quán)的實物存在，權(quán)益表示產(chǎn)權(quán)的價值歸屬。徐國君指出產(chǎn)權(quán)演變是推動一維②簿記產(chǎn)生并發(fā)展到二維簿記、二維會計的深層原因。在單一產(chǎn)權(quán)時期，價值的實物載體與歸屬人并未分離，一個資產(chǎn)要素即可滿足核算要求；隨著兩權(quán)分離，債權(quán)與股權(quán)相區(qū)分，多元產(chǎn)權(quán)主體資本保值增值的要求，引入了“權(quán)益”作為獨立的會計要素。從一維到二維，會計系統(tǒng)的演變邏輯是從單單核算產(chǎn)權(quán)的實物形態(tài)（價值的存在）擴展到同時核算產(chǎn)權(quán)的實物形態(tài)與價值歸屬?！百Y產(chǎn)=權(quán)益”即“價值的存在=價值的歸屬”。

在這種邏輯下，徐國君依據(jù)馬克思的勞動價值論，勞動（行為）是價值的唯一源泉，從而引入第三維度“行為”，建立三維會計等式“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”，即“價值的存在=價值的源泉=價值的歸屬”，將“資產(chǎn)―權(quán)益”二維平面擴展為包括“資產(chǎn)―權(quán)益”、“行為―資產(chǎn)”、“行為―權(quán)益”三個平面的立體幾何空間。如圖2所示。

三式簿記和三維會計的提出，具有重要的理論創(chuàng)新意義，一度引起學術(shù)界的關(guān)注，尤其三式簿記是著名會計學者井尻雄士傾四分之一世紀之心血，精心探索成果之大成，是會計理論寶庫中一卷珍貴的文獻，甚至有人曾預言其將代替復式簿記。然而二三十年后的今天，這個預測沒有實現(xiàn)，三式簿記或三維會計也少有人論及。而另一方面，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，財務會計越來越跟不上環(huán)境的需求，如閻達五所說“確實到了應該進行本質(zhì)性地重構(gòu)的時代了”。三式簿記和三維會計為什么沒能維持長久的生命力？財務會計究竟能不能從根本上進行結(jié)構(gòu)擴展？復式簿記背后所蘊含的二元性到底有無擴展為三元的可能？

二、財務會計對象二元性分析

（一）復式簿記的邏輯基礎(chǔ)：權(quán)利和義務的二元性

會計對象是企業(yè)經(jīng)營過程中的價值運動，會計對價值運動的刻畫帶有強烈的產(chǎn)權(quán)色彩，只有產(chǎn)權(quán)才能“成為真正的會計對象”，從產(chǎn)權(quán)視角來看會計要素，資產(chǎn)和權(quán)益（收入和費用可視為留存收益的分支）分別對應于企業(yè)主體的權(quán)利和義務。復式簿記正是使用“借”和“貸”這對符號來表示權(quán)利和義務的對立統(tǒng)一關(guān)系，如表1所示?？偟恼f來，借表示企業(yè)的凈權(quán)利“+”，貸表示企業(yè)的凈權(quán)利“-”。

很顯然，權(quán)利和義務是天生對立而存在的一對矛盾，在復式簿記中，借和貸時時處處體現(xiàn)出高度的對稱性、嚴密的二元對立邏輯。對于一筆經(jīng)濟業(yè)務來說“有借必有貸，借貸必相等”；對于任何一個資產(chǎn)/權(quán)益賬戶來說，借表示“+”則貸必然表示“-”，反之亦然；在記賬方向上，借表示左，貸表示右……從權(quán)利和義務的視角，借貸記賬法已經(jīng)具備了制度完整性，任何試圖添加第三記賬符號的嘗試都會破壞復式簿記的內(nèi)在邏輯。

三式簿記和三維會計都遵循著一元要素對應單式簿記、二元要素對應復式簿記的思路，并按照各自的邏輯提出第三元要素，將復式簿記擴展為三式/維簿記。事實上，權(quán)利和義務的二元性并不是復式簿記產(chǎn)生后才出現(xiàn)的。單式簿記時期，只有類似于財產(chǎn)目錄之類的工具反映財富的數(shù)量和變化，沒有利潤表，表面上只核算資產(chǎn)一個要素，但是會計天生是為保護產(chǎn)權(quán)而存在，只是產(chǎn)權(quán)歸屬比較單一，核算了資產(chǎn)也就核算了權(quán)益，所以這個時期權(quán)益要素隱性存在于資產(chǎn)要素之中；從單式簿記發(fā)展到復式簿記，只不過將隱性存在的權(quán)益要素顯性化，與資產(chǎn)要素分離，并進一步細分成債權(quán)和股權(quán)，以適應企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離、產(chǎn)權(quán)多元化帶來的產(chǎn)權(quán)保護需要。

綜上所述，復式簿記所依據(jù)的“權(quán)利和義務”二元性完整無缺，從單式簿記時期就已存在，也沒有擴展為三式簿記的可能。

（二）三式簿記和三維會計的邏輯基礎(chǔ)：財務會計對象其它角度的二元性

雖然復式簿記具有唯一的二元邏輯基礎(chǔ)，但是財務會計對象卻可以從多個角度進行二元性分析。三式簿記選取了“存量和流量”，三維會計選擇了“價值存在和價值歸屬”，這兩個角度在邏輯上都可以成立，經(jīng)兩位著者多年潛心研究，也都實現(xiàn)了向第三要素的引申?！柏敻?收益=動力”表示財富存量、財富變動原因（收益）、收益變動原因；“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”表示價值“從哪里來、現(xiàn)在是什么、到哪里去”。對會計對象而言，上述從二元到三元的邏輯有可能成立，只是若用來擴展復式簿記，借貸之間的“權(quán)利―義務”對立性必須被放棄，復式簿記制度的豐富內(nèi)涵必然大量丟失。

三式簿記“財富=收益”的二分法只強調(diào)存量與流量的對立關(guān)系，財富存量只是資產(chǎn)的修正指標，忽略了資本存量，也就丟掉了會計最重要的產(chǎn)權(quán)特征。三式簿記宣稱“借”用來核算存量（財富）的一切變化，“貸”用來核算流量（資本/收益）的一切變化，雖然經(jīng)過一系列推導之后與借貸記賬規(guī)則勉強吻合，但復式簿記的精髓已經(jīng)大打折扣。事實上“借與貸”、“存量與流量”并非一一對應關(guān)系，會計所核算的，是帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財富存量（資產(chǎn)的借方余額和權(quán)益的貸方余額）和帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財富流量（借記資產(chǎn)、貸記收入，或者借記費用，貸記資產(chǎn)），在存量和流量兩個層面，復式簿記分別進行了權(quán)利和義務的復式核算。

三維會計充分重視了會計的產(chǎn)權(quán)特征，但是“價值存在=價值歸屬”避開了權(quán)利和義務二元性，借和貸之間的對立統(tǒng)一關(guān)系被瓦解。更重要的是，三維會計依據(jù)的價值論基礎(chǔ)是馬克思勞動價值論，而會計作為一個人造系統(tǒng)，需要解決資源配置、財富增長、利益分配之類的具體問題，會計核算的“價值”是使用價值即財富。從資產(chǎn)要素看，資產(chǎn)評估所依據(jù)的價值基礎(chǔ)，是以效用為基礎(chǔ)的交換價值；從權(quán)益要素看，現(xiàn)代企業(yè)在各生產(chǎn)要素之間分配企業(yè)剩余的價值基礎(chǔ)同樣是效用價值論所主張的使用價值，而非勞動價值。這樣“行為是價值的唯一源泉”這一基本立論前提并不存在，“行為―資產(chǎn)”平面、“行為―權(quán)益”平面，乃至整個三維會計空間都無法成立。

三、財務會計對象的三元擴展方向

財務會計對象具有多重二元性，某些方面的二元性具備擴展為三元的可能。這種可能的擴展意味著財務會計系統(tǒng)將面臨一個結(jié)構(gòu)性的根本變革，對于在知識經(jīng)濟時代，越來越難以適應社會經(jīng)濟發(fā)展的要求，客觀上需要急風暴雨般范式革命的財務會計學科來說，具有重大意義。

三式簿記和三維會計對財務會計對象從二元到三元的擴展，都提出了極具價值的見解。耐人尋味的是，三維會計在空間維度上擴展出來的第三要素“行為”和三式簿記在時間維度上擴展出來的第三要素“動力”具有一些相似點：動力在財富會計這一層面上的映像（積分）稱為“行動”（action），而徐國君在闡述“行為”時提到“與行為近似的概念還可以舉出很多……其中行動最為接近”?！靶袨椤睆纳a(chǎn)經(jīng)營階段分為投資行為、采購行為、生產(chǎn)行為、銷售行為、管理行為、研發(fā)行為等，而井尻教授所設(shè)想的動力賬戶中，“內(nèi)部動力”包括投資動力、研究與開發(fā)動力、勞動力動力、生產(chǎn)動力、營銷動力、財務動力等幾大類，與“行為”非常接近。

“行為”與“動力”是否有共同的內(nèi)在本質(zhì)？在三式簿記財富會計層面上，動力的映像“行動”等于收益的差分，它是本期收益與上期收益相比的差額中能夠歸屬于某項動力的那部分。也就是說，行動是指在某項動力（例如，開發(fā)新產(chǎn)品）的作用下，企業(yè)的收益能力提高所相應創(chuàng)造的新價值；在三維會計中，“行為”是價值的源泉，是企業(yè)勞動者通過采購、管理、生產(chǎn)、銷售等行為，在一定期間創(chuàng)造的新價值――動力與行為共同指向“價值的創(chuàng)造”。

以“價值創(chuàng)造”作為財務會計對象三元化擴展的方向，具有積極的現(xiàn)實意義。21世紀經(jīng)濟環(huán)境的高度不確定性和激烈競爭，使得會計信息使用者對企業(yè)價值的創(chuàng)造與變化信息需求不斷增強。傳統(tǒng)的二元會計限于實現(xiàn)原則的約束，只能集中在銷售環(huán)節(jié)確認新創(chuàng)造的價值，銷售之前，價值在企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)環(huán)節(jié)按照歷史成本原則等量傳遞，大量已經(jīng)創(chuàng)造出來但尚未“實現(xiàn)”的價值一直游離在財務會計系統(tǒng)之外。難怪越來越多的決策者棄財務會計報告不用，轉(zhuǎn)向管理會計甚至非會計領(lǐng)域?qū)で笮畔?。如果“價值的創(chuàng)造”作為第三要素成功納入財務會計對象系統(tǒng)，財務會計或能免于被時代淘汰的命運。

此外，“價值創(chuàng)造”或能成為聯(lián)結(jié)財務會計與管理會計兩大會計學分支的紐帶。關(guān)于價值創(chuàng)造過程、價值驅(qū)動因素等方面的研究在管理會計領(lǐng)域早有涉及，只是兩大會計學科多年來漸行漸遠，眾多管理會計研究成果缺乏合適的途徑“嫁接”到財務會計中，只能在對內(nèi)報告領(lǐng)域獨立發(fā)展，無法融入財務會計對外報告系統(tǒng)，這大大限制了管理會計理論對會計實務的影響力。以“價值的創(chuàng)造”作為財務會計要素，有望將眾多管理會計研究成果引入財務會計系統(tǒng)，對兩大會計學科各自的發(fā)展和地位提升將起到積極的促進作用。

四、構(gòu)建三元財務會計對象系統(tǒng)的思考

（一）明確定義第一和第二要素：價值存量和價值增值

三式簿記和三維會計的第三要素都指向價值的創(chuàng)造，但三元會計的內(nèi)在邏輯只能選取一個。本文以“價值存量價值增值價值創(chuàng)造”作為三元會計對象的擴展邏輯。它的第一和第二要素分別是“價值存量”和“價值增值”。

“價值存量價值增值價值創(chuàng)造”是在三式簿記“財富=收益=動力”的基礎(chǔ)上加以修正而成。如前所述，三式簿記的問題是丟掉了復式簿記的產(chǎn)權(quán)特征，因此以價值存量代替財富，以價值增值代替收益，價值存量包含資產(chǎn)和權(quán)益，價值增值包含資產(chǎn)的流量和權(quán)益的流量（即收入和費用），目的在于恢復會計的產(chǎn)權(quán)特征。

“價值存量價值增值”與三維會計“價值的存在=價值的歸屬”同樣存在密切的聯(lián)系。由于財務會計所核算的價值就是使用價值，這樣“價值的存在”就不僅僅是具體的實物存在，同時也代表抽象的價值存量，“價值的存在=價值的歸屬”可以改寫成“價值的存量=價值的保值增值”，因為核算“價值的歸屬”目的在于滿足產(chǎn)權(quán)主體保值增值的要求。毫無疑問，在“保值”與“增值”二者之間，對“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以進一步改寫成“價值存量=價值增值”。

（二）繼續(xù)完善二元會計對象系統(tǒng)

從“價值存量價值增值”考察當前二元會計系統(tǒng)，會發(fā)現(xiàn)它尚未完整刻畫出價值增值的雙重產(chǎn)權(quán)特征。和價值存量一樣，價值增值需要從資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面加以反映，但是目前只有收入和費用類賬戶記錄所有者權(quán)益的變化，而資產(chǎn)和負債的變化只是通過存量賬戶的借貸發(fā)生額加以體現(xiàn)，這使得現(xiàn)金流量表（包括其“前任”財務狀況變動表）的編制困難重重。

并不是說必須針對每一個資產(chǎn)和負債項目單獨設(shè)立流量賬戶。會計賬戶的設(shè)立取決于會計報表項目的細分程度，取決于會計反映的具體需要。在當前會計報表體系中，利潤表、現(xiàn)金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向價值的（保值）增值。其中，利潤表和全面收益表是從權(quán)益一方反映價值增值，而現(xiàn)金流量表是從資產(chǎn)一方對價值增值的反映――會計需要反映的不是某具體資產(chǎn)項目的增值，而是從資產(chǎn)中抽象出來的價值總體增值，這也正是財務狀況變動表被現(xiàn)金流量表取代的深層原因――現(xiàn)金不僅是一個具體的資產(chǎn)項目，在反映企業(yè)價值運動的層面上，“現(xiàn)金”代表“資產(chǎn)”，與“權(quán)益”相對立而存在。

由此，可以考慮設(shè)立單獨的現(xiàn)金流量表賬戶，與收益表賬戶相對應，從資產(chǎn)和權(quán)益、權(quán)利和義務兩個方面共同反映價值增值。如此，二元會計系統(tǒng)在價值存量和價值增值兩個層次上才真正得以完全，具備向第三元擴展的基礎(chǔ)。

（三）利用復式簿記核算“價值的創(chuàng)造”

一旦納入財務會計對象系統(tǒng)，任何要素都要在復式簿記框架下進行會計核算，不僅第一、第二要素是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價值存量和帶有產(chǎn)權(quán)特征的價值增值，第三要素“價值創(chuàng)造”同樣是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價值創(chuàng)造，將從資產(chǎn)和權(quán)益，即權(quán)利和義務兩個方面，使用借和貸兩個記賬符號加以核算。

企業(yè)已經(jīng)創(chuàng)造但尚未實現(xiàn)的價值，可單獨設(shè)立“資產(chǎn)待實現(xiàn)增值”賬戶，增加資產(chǎn)價值，同時計入“待實現(xiàn)收益”賬戶，待這部分價值通過銷售真正實現(xiàn)，增加相應實體資產(chǎn)（如現(xiàn)金）和收入后，再將原先估計入賬的資產(chǎn)待實現(xiàn)增值和待實現(xiàn)收益沖回。估計值和實現(xiàn)值之間的差異，可在確定相關(guān)事項已經(jīng)完畢之后沖銷，也可定期（如按年）沖銷。會計年末，應匯總本年估計增值和實現(xiàn)增值之間的永久性差異，并據(jù)以對價值創(chuàng)造的估計模型加以調(diào)整。

（四）從過去算出未來

近年來，公允價值計量屬性地位不斷上升，甚至出現(xiàn)取消實現(xiàn)原則、全面推行公允價值，以凈資產(chǎn)價值增值決定收益的呼聲。本文認為，這并非改變財務會計面向過去的本質(zhì)、建立面向未來的價值型會計的唯一出路。按照凈資產(chǎn)公允價值所確定的財富增值“倒擠”收益流量，是在收入、費用等流量要素“表現(xiàn)”差強人意的情況下，退而求其次的無奈選擇。流量要素將離散分布的各時點存量聯(lián)系起來，擁有內(nèi)在規(guī)律性的收入、費用，可以幫助我們從過去、現(xiàn)在推知未來；而“倒擠”出來的收益流量，缺乏內(nèi)在的規(guī)律性和統(tǒng)一性，必然導致企業(yè)價值運動重又分割成毫無關(guān)聯(lián)的各離散時點，這種方法核算出來的價值增值并不能幫助我們面向未來。

真正的未來是可以從過去“算”出來的，“價值創(chuàng)造”第三要素的引入，將會幫助收益確認突破實現(xiàn)原則的限制，大大提高收益要素的核算質(zhì)量，反映出價值增值的真實過程，建立一個真正面向未來的價值型會計系統(tǒng)。

【參考文獻】

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