財稅制度論文精品(七篇)

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篇(1)

論文對絕大多數(shù)的朋友們來說是必不可少的，為了讓朋友們都能順利的編寫出所需的論文，論文頻道小編專門編輯了“生態(tài)補償財稅政策”，希望可以助朋友們一臂之力!

生態(tài)補償最早是一個自然科學的概念，后被引入到社會科學研究領域。生態(tài)補償作為保護生態(tài)環(huán)境的一項經(jīng)濟手段，是20世紀50年代以來開始出現(xiàn)并逐步成為環(huán)境政策的一個重要領域，其核心內容是生態(tài)保護外部成本內部化，建立生態(tài)補償機制，改善、維護和恢復生態(tài)系統(tǒng)服務功能，調整相關利益者因保護或破壞生態(tài)環(huán)境活動產(chǎn)生的環(huán)境利益及其經(jīng)濟利益分配關系，以內化相關活動產(chǎn)生的外部成本為原則的一種具有經(jīng)濟激勵特征的制度。

財稅視角下的生態(tài)補償涵義更加廣泛，其政策涵義是一種以保護生態(tài)服務功能、促進人與自然和諧相處為目的，運用財政稅收手段，調節(jié)生態(tài)保護者、受益者和破壞者經(jīng)濟利益關系的制度安排?！敹愓呤巧鷳B(tài)補償機制的重要組成部分，因此從財稅視角下考察生態(tài)補償路徑，有助于拓寬生態(tài)補償?shù)睦碚撍悸泛筒僮髑馈?/p>

一、生態(tài)補償與生態(tài)稅收政策

生態(tài)補償資金籌措渠道是多方面的，但生態(tài)稅收收入是其中重要的來源。借鑒國外先進的生態(tài)稅收建設經(jīng)驗，完善生態(tài)稅收政策，建立與生態(tài)補償機制相適應的生態(tài)稅收體系，是稅制改革的要求，也是經(jīng)濟、社會、環(huán)境和諧發(fā)展的需要。

篇(2)

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，能源使用所帶來的環(huán)境問題逐漸被社會所認知。全球變暖現(xiàn)象已經(jīng)引起人們的關注和重視，其對人類生存環(huán)境所帶來的危害和壓力也是很多學者研究的重點，低碳經(jīng)濟逐漸被社會重視。眾所周知，黑龍江省是我國工業(yè)化發(fā)展起步較早的省份之一，但是由于發(fā)展模式以及工業(yè)結構上存在的問題，使得經(jīng)濟發(fā)展受到一定約束。黑龍江省應當好好利用豐富的地質資源和廣闊的地理環(huán)境，在發(fā)展低碳經(jīng)濟的大環(huán)境下優(yōu)化經(jīng)濟結構，實現(xiàn)低碳經(jīng)濟發(fā)展，形成良性循環(huán)。低碳經(jīng)濟是黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展的重大舉措，實現(xiàn)低碳經(jīng)濟與財稅金融政策的支持密不可分，通過財稅金融政策的效力促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。提高黑龍江省的低碳技術水平及核心技術，助推產(chǎn)業(yè)結構的調整與轉型升級，促進區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調發(fā)展。

二、財稅政策與金融政策支持低碳經(jīng)濟發(fā)展的作用機理

1．理論基礎

對于低碳經(jīng)濟的解釋有眾多說法，總結起來是基于可持續(xù)發(fā)展的觀點，采取技術創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉型，以及新能源開發(fā)等多種形式，盡量減少煤炭及石油等高碳產(chǎn)品能源消耗量，減少溫室氣體的排放量，實現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護協(xié)調發(fā)展的良性循環(huán)。

2．財稅與金融政策支持低碳經(jīng)濟發(fā)展的框架

財稅政策與金融政策的協(xié)調支持是政府與市場的關系協(xié)調，對于低碳經(jīng)濟的發(fā)展至關重要，需要明晰其職責。政府與市場應該明確各自的職責范圍，依據(jù)市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律，政府的職責范圍體現(xiàn)在運用財政補貼、稅收、轉移支付等方式支持與約束低碳經(jīng)濟的發(fā)展；作為金融部門應該加大對低碳經(jīng)濟發(fā)展的信貸支持力度；建立相應的低碳信用交易平臺，促進低碳交易等方面的工作。財稅政策與金融政策的兩者協(xié)調配合，產(chǎn)生的合力才能擴大政策的功效，從而推動低碳經(jīng)濟發(fā)展。

三、財稅政策與金融政策促進低碳經(jīng)濟發(fā)展對策

1．財稅政策促進低碳經(jīng)濟發(fā)展對策

（1）完善低碳經(jīng)濟發(fā)展的相關財政政策。政府調節(jié)經(jīng)濟走勢的重要工具之一就是財政補貼政策。政府可以開展有針對性的財政補貼政策補貼低碳經(jīng)濟企業(yè)，對于調動企業(yè)開展低碳經(jīng)濟的發(fā)展提供財力支持，有利于社會資源傾向投資于低碳經(jīng)濟項目。因此，為了鼓勵支持企業(yè)積極研發(fā)低碳技術，對于能夠獨立實現(xiàn)研發(fā)和創(chuàng)新或者能夠采用先進的低碳環(huán)保設備投入生產(chǎn)和運營的，應該給予相關財政補貼。具體分為：企業(yè)價格方面補貼、虧損方面補貼、折扣方面等政策。對于購置了低碳環(huán)保設備設施的企業(yè)可以采取加速折舊方法，以盡快提完折舊，加快企業(yè)設備的更新進程。（2）完善低碳經(jīng)濟發(fā)展的相關稅收政策。在政府宏觀調控政策中稅收具有非常重要的功能。當前稅收政策的功效主要集中體現(xiàn)在低碳經(jīng)濟發(fā)展方面，對于發(fā)展低碳經(jīng)濟的企業(yè)提供有力支持。用稅收的形式優(yōu)化配置有限資源，使其資源達到合理有效配置。通過征稅來處理企業(yè)污染外部性的問題，解決外部負效應的問題。采取稅收優(yōu)惠政策激勵企業(yè)在低碳技術領域進行科研創(chuàng)新。①健全資源稅的稅收政策。允許地方政府有權限適當擴大資源稅的征稅范圍。依據(jù)稅負公平的原則，應將不可再生性的資源與再生性周期較長，以及生產(chǎn)難度較大的資源都應擴大到征稅范圍之內；對于資源供給較為匱乏的，不宜大量開采的綠色資源產(chǎn)品也應擴充到征稅范圍之列。資源稅的征收范圍不僅要包括礦產(chǎn)性資源，還要包括土地、森林、海洋等自然資源與社會資源。只有把自然資源、社會資源均納入征稅范圍，擴大資源稅的稅基，合理征收資源稅，才能真正實現(xiàn)合理地開發(fā)利用和保護資源，實現(xiàn)低碳經(jīng)濟。資源稅制中建立獎懲機制。對于節(jié)能環(huán)保型的企業(yè)給予適度的鼓勵，例如能夠采用先進技術設備或低耗低排放行為的企業(yè)給予相應稅收優(yōu)惠與采取補償?shù)拇胧?。同時對于高耗能、高排放以及高污染的企業(yè)，不僅要課以重稅，還要對其進行停業(yè)整頓、改進技術，達到經(jīng)濟發(fā)展的要求。②完善企業(yè)所得稅稅收政策。應該在現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制中對于發(fā)展低碳經(jīng)濟的企業(yè)的所得稅給予相關的稅收優(yōu)惠政策。對于研發(fā)低碳技術、環(huán)保技術以及新能源開發(fā)技術的低碳企業(yè)，實施免稅政策。對于能夠積極主動投資于低碳項目的企業(yè)可以采取減稅政策。由于低碳經(jīng)濟發(fā)展需要大量投資，并且具有周期較長、收益較低的特性，低碳經(jīng)濟的發(fā)展與企業(yè)投資的力度密不可分。因此，應該對于低碳經(jīng)濟發(fā)展做出的貢獻的企業(yè)給予相關稅收政策。對于能夠改善設備，使用低碳設備、回收利用再生資源，有效利用資源的企業(yè)，根據(jù)企業(yè)購買的環(huán)境保護設備設施，允許多抵扣，實現(xiàn)減稅。對于污染較為嚴重、生產(chǎn)效率低的企業(yè)鼓勵更新設備設施，提高資源利用效率，逐步實現(xiàn)由“高碳”向“低碳”的過度。雖然目前相當大一部分中小企業(yè)在低碳經(jīng)濟領域的投入和研發(fā)達不到給予稅收優(yōu)惠政策的條件，但要看到其在低碳經(jīng)濟發(fā)展中的貢獻力度，可以采取稅后補貼或延遲納稅的措施。

2．金融政策促進低碳經(jīng)濟發(fā)展對策

（1）形成政策性金融制度?，F(xiàn)在是一個發(fā)展低碳經(jīng)濟的大好時機，目前已有國家開發(fā)銀行制訂了促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的相關金融規(guī)定，除此之外還應該為低碳經(jīng)濟發(fā)展設立專門的銀行機構，致力于低碳經(jīng)濟發(fā)展的金融支持。實際上，許多發(fā)達國家的經(jīng)濟快速增長時期建立類似的特殊服務具有明顯的區(qū)域性和政策傾向金融機構、金融政策，支持特別項目及相關領域，促進經(jīng)濟健康快速發(fā)展。用金融基金和金融債券籌集的資金支持低碳經(jīng)濟發(fā)展，并提供政策性金融支持低碳經(jīng)濟的發(fā)展。黑龍江省應該成立低碳發(fā)展銀行，屬于地方性政策性銀行，銀行的資本來源于省市政府、有關企業(yè)以及民間資本金，廣泛籌集資金支持發(fā)展低碳經(jīng)濟，尤其重點支持新能源、節(jié)能減排等低碳環(huán)保項目。逐步健全支持低碳經(jīng)濟發(fā)展的金融機構體系，如哈爾濱銀行、龍江銀行、黑龍江省農村信用社、村鎮(zhèn)銀行等，充分發(fā)揮金融機構對黑龍江省發(fā)展低碳經(jīng)濟的金融支撐作用。（2）增強信貸資金的支持力度。通過金融機構信貸支持政策，完善黑龍江省低碳經(jīng)濟發(fā)展的基礎設施發(fā)展的資金需求。實施綠色信貸資金政策，著重商業(yè)性銀行對信貸業(yè)務進行相關環(huán)境風險審查、評估和監(jiān)測，完善綠色信貸管理系統(tǒng)建設。借此擴大商業(yè)性銀行的綠色信貸規(guī)模效應，新能源、節(jié)能減排項目的貸款采取綠色通道快速辦理；提供以排污許可證作為綠色信貸額度的界定標準，降低新能源、節(jié)能減排項目的信貸風險；加強低碳產(chǎn)業(yè)和下游產(chǎn)業(yè)的項目和增值。根據(jù)實際需要做好黑龍江省發(fā)展低碳經(jīng)濟的綠色信貸的規(guī)模額度，并且有效規(guī)定綠色信貸的貸款期限和銀行利率。（3）加強資本市場推動作用。發(fā)展低碳經(jīng)濟必須發(fā)揮優(yōu)勢資本市場的初始投資和融資。目前，大量的低碳經(jīng)濟相關行業(yè)和企業(yè)投資于資本市場的發(fā)展。發(fā)展低碳經(jīng)濟的相關產(chǎn)業(yè)數(shù)量和行業(yè)的市場價值低于其他省份。根據(jù)實際情況，證監(jiān)會應該相關政策，對于財務指標正常，符合低碳經(jīng)濟發(fā)展的企業(yè)可以優(yōu)先考慮建設項目。以促進上市公司的發(fā)展模式轉型，將其資本和技術更多的投放低碳經(jīng)濟領域。（4）提升金融產(chǎn)品創(chuàng)新和服務模式。根據(jù)黑龍江省低碳經(jīng)濟發(fā)展的特性，金融機構應該采取相關措施，不斷創(chuàng)新金融產(chǎn)品研發(fā)。第一，讓低碳項目有大額、穩(wěn)定、長期的資金來源，直接設置專屬低碳企業(yè)的投資基金。第二，為了促進低碳交易，建議建立低碳信用交易平臺。第三，采用低碳品牌，促進企業(yè)使用低碳經(jīng)濟信用卡。第四，加快低碳金融服務的進程，如金融產(chǎn)品和碳排放交易數(shù)量組合，形成與資源相掛鉤的金融產(chǎn)品，結合氣候變化、環(huán)境保護的金融服務產(chǎn)品。第五，創(chuàng)新的金融中介服務，金融機構應積極參與并提供低碳項目信用登記、托管和基金為低碳項目結算和清算服務，促進企業(yè)發(fā)展新能源、節(jié)能減排。第六，繼續(xù)開發(fā)新的保險產(chǎn)品滿足黑龍江省低碳經(jīng)濟發(fā)展，比如環(huán)境污染責任保險、強制責任保險的環(huán)保、碳交易信用保險以及綠色汽車保險等等，減少碳排量、減少氣候變化和經(jīng)濟發(fā)展的負面影響。

參考文獻：

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篇(3)

關鍵詞：稅務會計模式；混合型模式；財稅分離

稅務會計是會計學的一個重要分支，出現(xiàn)時間與財務會計大致相同，甚至早于財務會計，其在企業(yè)稅收籌劃、反映企業(yè)納稅義務履行情況、監(jiān)督企業(yè)正確處理分配關系、促進企業(yè)改善經(jīng)營管理等方面具有重要作用。目前，各國對于稅務會計有了較長時間的理論研究，稅務會計模式不斷發(fā)展完善，在全球范圍內大致形成了以美國為代表的財稅分離模式、以法國為代表的財稅統(tǒng)一模式及以日本為代表的混合型模式。同時，我國對于稅務會計方面的理論研究起步較晚，發(fā)展還不成熟，且一般將稅務會計視為財務會計的一部分，重視程度不高。建立適當?shù)亩悇諘嬛贫?，不僅是會計學科自身發(fā)展的內在要求，更是完善我國稅制的迫切要求。本論文以我國當前的稅收制度和會計制度為基礎，從分析稅務會計模式發(fā)展完善的必要性出發(fā)，運用分析對比的方法，與國內外發(fā)展較為成熟的稅務會計模式進行比較，直觀對比出發(fā)展背景、歷程、成效差異等，以期找出可資借鑒的成功經(jīng)驗，探索出符合我國稅務會計發(fā)展的模式。

一、我國稅務會計模式建立的必要性

1．設立企業(yè)稅務會計是合理把控稅收制度與會計制度差異的必然要求上世紀90年代以來，我國稅制改革伴隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，尤其是從1994年稅制改革開始，稅收制度與企業(yè)財務制度之間的差異逐步擴大。稅務會計與財務會計均是以貨幣作為計量單位的一種會計核算管理活動，但稅務會計因與稅法有特定聯(lián)系，相對于財務會計更加復雜。稅務會計是在稅收法規(guī)和會計制度的雙重約束下，進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統(tǒng)。二者的處理方法、計算目的、核算程序和結果等有很大差異性，這就要求稅務會計從財務會計中分離出來，保持相對的獨立性。尤其是2006年我國財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，使得會計制度與稅收制度的差異日趨明顯。因此，只有完善我國稅務會計制度的建立，才能充分發(fā)揮稅務會計和財務會計各自的職能，規(guī)范我國會計制度。2．設立企業(yè)稅務會計是完善稅收制度并保證稅收征管的重要措施首先，設立企業(yè)稅務會計有利于完善稅收制度，它的建立有利于優(yōu)化當前我國的稅收制度結構，是對稅制基層結構的補充。其次，設立稅務會計有助于保證國家稅款的征收工作。企業(yè)配備既精通會計業(yè)務，又熟知稅收法律相關規(guī)定的人員，不僅能保證國家稅款及時、公平、足額征收，還能保證企業(yè)在合理、合法納稅的基礎上充分使用稅收優(yōu)惠，為企業(yè)獲得最大化的經(jīng)濟效益。再次，設立企業(yè)稅務會計，建立完善的稅務體系，明晰稅企權責，讓稅務人員從繁雜的財務報表檢查中解脫出來，從而大大提高稅務工作的效率。3．設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)追求自身最大利益的必然選擇稅收籌劃，即合理避稅，是指納稅人在遵守國家相關法律及稅收相關法規(guī)的前提下，按照國家稅收政策及法規(guī)的導向，事前選擇對企業(yè)自身稅收利益最大化的納稅方案來處理企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資及理財?shù)然顒?。稅收籌劃可以在合法的前提下擴大企業(yè)的利潤，是企業(yè)在追求自身利益最大化的過程中的必經(jīng)之路。然而，企業(yè)只有建立起完善的稅務會計制度，認識到稅收籌劃的重要性，把稅收籌劃作為企業(yè)的一項正式的工作來處理，才能充分利用稅收籌劃給企業(yè)帶來利益，才能不斷追求自身利益的最大化。

二、美、法、日三種稅務會計模式比較分析

1．美國：財稅分離的稅務會計模式從法律制度看，美國采用的是海洋法系，即普通法系。其形成并且在生活中真正起作用的法律體系并不是如中國的憲法般具體的法律條文，而是主要依據(jù)經(jīng)美國法院判例給予解釋，成文法再進行補充。稅法作為法律體系的一部分，其使用狀況也不例外。各州分散獨立的法律體制，國家沒有系統(tǒng)地、完整地對企業(yè)的會計行為進行統(tǒng)一規(guī)范。從經(jīng)濟體制看，美國實行市場經(jīng)濟體制，政府只在宏觀上施加一定的影響，并不直接干預經(jīng)濟，經(jīng)濟具有高度的自由和開放性，市場決定供求，遵循公認會計原則，為投資者提供決策有用的信息。從會計規(guī)范的形式來看，美國由于其會計核算規(guī)范為民間管理方式，因此，會計核算規(guī)范均以公認的會計原則為核心，其立法對會計核算規(guī)范并無直接影響。美國強調投資者利益的保護，這種“投資者導向型會計模式”極大程度的保護了企業(yè)經(jīng)濟利益，使企業(yè)的財務會計能夠自覺遵循會計原則，同時其完全不受稅法的約束，所以會計核算、提供的相關信息相對客觀、公允和真實。從企業(yè)組織形式看，獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責任公司、股份有限公司、有限合伙企業(yè)等企業(yè)形式在美國非常豐富多樣，以股份制企業(yè)為主。美國作為全球證券業(yè)最為發(fā)達的國家，企業(yè)資本的構成與法國、日本相比，自有資本占比高達55％，法國占比為36．8％，而日本只占19．8％。從融資渠道看，美國企業(yè)主要通過資本市場募集資金，投資人與基金管理人通常依據(jù)公司的財務狀況和企業(yè)未來的前景作為是否持股或持股多少的重要參考。由于美國有發(fā)達的金融市場和完全自由開放的市場經(jīng)濟體制，企業(yè)在融資渠道的選擇上優(yōu)先選擇證券市場，而銀行只是輔助渠道。由于美國財務會計過于強調保護投資者利益，不受稅法約束，這種投資者導向型會計模式推動企業(yè)財務會計發(fā)展日臻完善，但需要統(tǒng)籌相關稅務和計算、核算應繳稅款時，就須根據(jù)美國復雜的稅法同步進行復雜的納稅調整。即使涉稅會計比較復雜，但美國這種稅務會計模式能夠較好地發(fā)揮財務會計和稅務會計的應有作用，因此還是能被諸多國家廣泛采用。2．法國：財稅統(tǒng)一的稅務會計模式法國的會計準則與稅法的要求基本統(tǒng)一，采用的稅務會計模式也是財稅統(tǒng)一型的模式，政府和稅法占據(jù)主導地位，會計服從稅法。法國這種財稅統(tǒng)一的會計模式明確要求：企業(yè)會計準則要與稅法的要求一致，強調繳納稅款與股東的財務報表要一致，決不允許稅務會計與財務會計存在差異，企業(yè)必須嚴格按照國家稅法的有關規(guī)定來處理會計相關事項。這種“政府稅收導向型”的會計模式，會計職業(yè)團體的力量較弱，過分強調按稅法規(guī)定編制財務報表，雖然可以保證稅款及時、足額征收，滿足稅務需要，但在一定程度上忽視了企業(yè)的實際狀況，反映不夠真實、公允，滿足不了會計信息使用者的需求。從法律制度看，法國采用大陸法系，適用于成文法，法律既系統(tǒng)完整，又清晰具體，邏輯縝密。法國政府通常在一定的時候借助法律使用行政等手段來干預經(jīng)濟活動，會計服從于稅法，企業(yè)的財務會計往往受到公司法典、稅法典和證券法典等諸多法典的影響，以國家利益為導向。由于稅法優(yōu)先會計規(guī)則，稅務部門不僅可以確定企業(yè)納稅申報的財務報表的格式和內容，而且還可規(guī)定企業(yè)的實際財務會計和報告實務。從經(jīng)濟體制看，法國是市場經(jīng)濟體制，體現(xiàn)很強的計劃性，政府從宏觀和微觀兩個層面全方位立體地干預調控經(jīng)濟，在經(jīng)濟調控中扮演著至關重要的角色。政府認為企業(yè)對未來市場短期的預測應由市場來解決，而國家對整個市場中長期的預測則由國家計劃解決。因此，政府干預經(jīng)濟既有宏觀層面，也有微觀層面，由此可見，計劃在經(jīng)濟活動中發(fā)揮著至關重要的作用。從企業(yè)組織形式看，法國有股份有限公司、有限責任公司、合伙企業(yè)等企業(yè)組織形式。國有化占比較大，在國民經(jīng)濟生活中擔負著重要作用。從融資渠道看，由于證券市場不夠發(fā)達，投資者普遍樂于購買國債而不愿意購買或持有股票，企業(yè)所需資金通常來源于政府或銀行。由于法國要求企業(yè)的會計準則要與稅法的要求保持一致，因此，法國的稅務會計模式有其明顯特征，即財務會計與稅務會計相互統(tǒng)一。3．日本：財稅混合型的稅務會計模式相較美、法兩國，日本的稅務會計模式既不像美國強調經(jīng)濟自由，會計要保持獨立而采用的財稅分離模式，也不像法國強調稅法優(yōu)先會計法則而采用的財稅合一模式，日本采用的是一種協(xié)調特征下混合型的稅務會計模式，中和二者特征，更靈活。從法律制度看，日本采用大陸法系，使用具體而詳細的法律條文。日本在會計規(guī)范方面，除了企業(yè)會計準則，商法、稅法和證券交易法都是重要依照。日本的商法適用于所有產(chǎn)業(yè)活動單位法人和個體工商戶，是處理一切社會經(jīng)濟活動的民事法律的總規(guī)范，旨在全力維護債權人的合法利益，充分保障國家的稅收。商法、證券交易法既是法律，同時也是會計規(guī)范具體的條文。會計準則雖然原則條例數(shù)量多且內容細致，但其實際上是對商法、稅法以及證券交易法的補充。日本的證券交易法，用來規(guī)范股票發(fā)行和流通，稅法對企業(yè)會計有直接影響，日本公司的財務報表所列示的費用扣減以及收益遞延等項目必須是稅法允許的。從經(jīng)濟體制看，日本是市場經(jīng)濟體制，政府主導市場，同時不排斥市場這只“看不見的手”調節(jié)市場經(jīng)濟活動，以讓市場自由有序、充滿活力。但是日本政府這只“看得見的手”也會采取計劃調控、宏觀調控、對企業(yè)施加影響等方式參與經(jīng)濟調控。從會計規(guī)范方式看，日本的會計準則與商法、稅法和證券交易法三套法系互為補充，前者在會計處理方面規(guī)定較為系統(tǒng)，后者則更為詳細具體，會計與稅法相互協(xié)調。相比美國和法國，日本的會計準則沒有形成完善的系統(tǒng)，也沒有形成國家層面的總計劃，所以日本的稅務會計是一種宏觀統(tǒng)籌欠缺，沒有完整系統(tǒng)理論支撐的會計體系。從企業(yè)組織形式看，日本企業(yè)絕大多數(shù)是股份公司，中小企業(yè)眾多，雖然大企業(yè)數(shù)量較少，但在經(jīng)濟活動中卻占有主導性地位，大企業(yè)之間相互持股組建起企業(yè)集團，便于維護企業(yè)長期穩(wěn)定。從融資渠道看，日本企業(yè)的資金來源渠道主要是企業(yè)集團和有影響力的商業(yè)銀行，所以政府和投資人都對財務會計有所要求。前文說到的日本的商法、稅法和證券交易法三套法律與企業(yè)會計關系密切，對會計具有直接影響。同時，日本的會計模式以企業(yè)為導向，重視為企業(yè)管理服務，會計準則的制定就是為企業(yè)經(jīng)營管理服務，以促進企業(yè)管理水平的提升進而實現(xiàn)納稅及時、公平，形成了日本會計與稅法相互協(xié)調的稅務會計模式。

三、我國稅務會計模式探討

我國是社會主義市場經(jīng)濟體制，在調節(jié)方式上與法國、日本有一定的相似性，政府在一定時候會采取一定的手段干預經(jīng)濟，經(jīng)濟活動是在國家宏觀調控下充分發(fā)揮市場的調節(jié)作用。國家不僅是資產(chǎn)的所有者，而且具有管理職能，這種既當“裁判員”又當“運動員”的雙重扮演身份使得我國的產(chǎn)權關系比西方國家更加復雜。同時，我國的資本市場一方面上市公司以國資背景為主導，另一方面民間投資活躍度和理性度不夠，市場主體和渠道較為單一，發(fā)展不夠成熟均衡。因此，我國稅務會計模式探討不能照抄照搬國外已有的成熟的模式。在這一點上，我國的經(jīng)濟體制處于日本和法國中間，正從法國的經(jīng)濟形式向日本的經(jīng)濟形式轉變。從法律制度看，我國屬于大陸法系，與法國、日本等大陸法系國家一樣適用于成文法。我國法律不僅體系完整，而且規(guī)定明確，具有絕對的權威，對會計模式也具有剛性的影響。因此，稅法與會計關系密切。從會計規(guī)范方式看，經(jīng)過長時間的會計改革和稅制改革，我國當前是以包括會計制度、會計準則等的《會計法》為中心，規(guī)范著財務會計核算行為。從企業(yè)組織形式看，有限責任公司占絕大多數(shù)，中小企業(yè)較多，能達到上市要求的大企業(yè)較少。從融資渠道看，我國銀企關系十分緊密，但銀行對企業(yè)的門檻要求較高，實力較強的大企業(yè)能輕易從銀行獲得貸款，另一方面很多資金周轉不靈的小企業(yè)卻很難通過正規(guī)渠道向銀行貸款，只好向小型的信貸機構尋求貸款。由此可見，我國目前的會計環(huán)境與法國、日本比較接近，尤其是在經(jīng)濟、法規(guī)等背景因素上，而與美國等具有高度自由的市場經(jīng)濟和高度發(fā)達的資本融資市場的西方發(fā)達國家相距甚遠。事實上，我國的稅務會計模式也較傾向于日本的財稅協(xié)調稅務會計模式。根據(jù)會計發(fā)展的國際化潮流，稅務會計與財務會計將逐漸由二者合一的模式發(fā)展為二者協(xié)調并存再到二者分離的稅務會計模式，但就我國的發(fā)展現(xiàn)狀來看，財稅分離的稅務會計模式究竟適不適合我國，還需進一步摸索探討。從改革開放至今，近四十年時間，我國經(jīng)濟社會方方面面發(fā)生了翻天覆地的變化。但作為發(fā)展中國家，我國還有許多需要不斷完善的方面。在改革的進程中，政府不可避免的采用計劃和宏觀調控的手段干預經(jīng)濟是非常正確的選擇。就我國當前國情而言，實行日本的財稅協(xié)調的稅務會計模式是較為合理的。綜上所述，美國財稅會計分離的模式應是我國稅務會計模式發(fā)展的遠期目標。就目前而言，應該選擇財稅適度分離，明確財稅不同的目標，制訂相應措施保證財稅目標的實現(xiàn)，積極完善我國稅務會計的理論體系。美國已開了稅務會計理論體系先河，形成了完整的稅務會計理論框架；法國仍然堅持傳統(tǒng)處理，同時也在進行改進；日本也形成了具有明顯特色的財稅會計建設理論?？傊c美、法、日三國財稅會計相比較，我國應借鑒吸收并建立適合于我國國情且有利于我國經(jīng)濟長遠發(fā)展的理論體系。有朝一日，我國市場經(jīng)濟體制高度發(fā)達、法治化程度明顯提高、股份制企業(yè)日臻完善、民眾法治觀念大為改變時，財稅完全獨立的目標將指日可待。在這種會計模式下，稅務會計將賦予以下三方面的職能：

（一）核算反映職能

稅務會計的核算反映職能，即對企業(yè)的涉稅活動進行核算和反映，是稅務會計最基本的職能。稅務會計依據(jù)財務會計信息，根據(jù)國家稅收法律、實施條例以及會計準則和有關規(guī)章制度，將會計信息調整為稅務信息，從而全面核算企業(yè)稅款的形成、計算、繳納、補退等相關內容，并以價值形式客觀真實公允地反映會計納稅活動，為國家組織財稅收入提供可靠準確的信息資料和決策依據(jù)。與此同時，通過加強對稅務會計提供的信息進行分析研究，一方面可以為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益，另一方面也可以進一步拓展稅源、增加國家的財政收入。

（二）監(jiān)督管理職能

稅務會計的監(jiān)督管理職能，即以價值形式對納稅人進行全面核算的納稅活動過程，同時也是稅務會計進行監(jiān)督管理的過程?？梢哉f稅務會計監(jiān)督管理職能寓于核算反映職能之中，即通過稅務會計系列核算方法，可以有效地監(jiān)督會計主體的納稅活動是否與國家稅收法律條款相一致，進而監(jiān)督會計主體稅款的形成、計算和繳納狀況，以此達到稅收宏觀調控的目的。由于稅收具有強制性，其監(jiān)督管理職能也因此具有強制性的特點。通過強制性的監(jiān)督管理，一方面可以保證納稅人自覺申報納稅、正確計算并及時繳納稅款，另一方面也可以保證國家稅收政策和稅法的貫徹實施，確保國家稅收收入的穩(wěn)定增長。

（三）預測和決策職能

稅務會計的預測和決策職能，即稅務會計通過核算和反映納稅人納稅活動的全過程，對企業(yè)的經(jīng)濟行為進行監(jiān)督管理，進而幫助納稅人對其稅務活動進行科學預測和決策。納稅人通過對稅務會計信息進行分析，依據(jù)國家稅收優(yōu)惠政策，主動規(guī)避較高的稅負，進行合理稅收籌劃，從而達到稅后利潤最大化的目的。稅務會計還應加強企業(yè)與稅務機關的聯(lián)系，了解政府的宏觀導向，更好地促進整個企業(yè)的快速運轉，為企業(yè)帶來更多的利潤。

參考文獻：

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篇(4)

摘要：隨著社會對人才質量的要求越來越具體化，不同學科的學生對同一課程的知識需求是不同的，因此教師在授課過程中應區(qū)別對待。本文以浙江財經(jīng)大學東方學院為例，在分析三類學生對中國稅制課程訴求的基礎上，找出教學過程中存在的問題，并提出如何幫助學生形成對課程的正確認識，如何加強學生的實踐應用能力，如何完善集體備課制度的解決方法。

關鍵詞 ：學生訴求；中國稅制；教學改革

東方學院《中國稅制》是一門開課時間早、授課對象多樣化、地位相對重要的專業(yè)基礎課程。從建校開設至今，其教學資源逐步完善、師資力量逐漸雄厚、教學質量逐步提高、教學成果逐漸顯現(xiàn)。然而隨著我國經(jīng)濟體制和市場機制的進一步深入，社會對人才質量的要求也在發(fā)生著巨大變化。因此，《中國稅制》作為一門實務技能性極強的課程，必須順應經(jīng)濟形勢的發(fā)展和社會需要的變化，改變以往單一不變的教學模式，使教學手段多樣化，最大可能地培養(yǎng)有較高實際應用能力的專業(yè)人才。

一、《中國稅制》課程授課對象的訴求分析

《中國稅制》課程授課對象主要有三類：第一類是工商管理、電子商務、日語、英語、統(tǒng)計等專業(yè)的學生，此課程是學生的學科選修課，每學期設置34 個課時。第二類是會計、審計、資產(chǎn)評估、財務管理專業(yè)的學生，此課程是學生重要專業(yè)課程，性質為必修課，每學期設置51 個課時。第三類是財政稅收專業(yè)的學生，《中國稅制》是學生的核心專業(yè)課程，性質為必修課，每學期設置68個課時。

《中國稅制》課程對這三類授課對象的重要性不同，所以從本課程中需要獲取的知識程度也不同。下面就本課程重要章節(jié)之一的消費稅舉例，來分析這三類授課對象對消費稅知識的需求有什么樣的不同。首先是第一類學科選修課的學生，只需要了解消費稅的納稅人、征稅范圍以及稅目、三種稅率形式、三種消費稅的簡單計算（即從價定率、從量定額、從價定率和從量定額復合計算）；其次是會計類等專業(yè)的學生，因為財務離不開稅務，所以不僅要熟練掌握消費稅的基本要素和應納稅額的計算，還要了解消費稅的相關征收管理規(guī)定。因此跟第一類學生相比，要多掌握包括自產(chǎn)自用消費品、委托加工消費品、進口消費品等特殊情況下的復雜計算，掌握應納稅額計算中涉及到計稅依據(jù)的特殊規(guī)定、已納消費稅額的扣除計算，了解消費稅的相關征收管理規(guī)定。最后是財政稅收專業(yè)的學生，這類學生需要具備較高的稅務業(yè)務技能，需要掌握稅收的基本理論知識，需要熟悉我國稅收政策、法規(guī)和改革進展，需要有分析和解決我國現(xiàn)實稅收政策存在的問題的能力。因此除了學習前兩類學生需要學習的內容，財政稅務學生還要多了解消費稅的征稅原理，清楚消費稅改革的歷程和趨勢，分析改革中面臨的問題，思考如何完善消費稅政策，還要更多地接觸稅務機關的實務工作。

所以盡管這三類授課對象使用的教材相同，習題集相同，但因為對本課程的知識需求不同，我們授課教師在面對三類授課對象時應撰寫差異化的教案、設計差異化的教學思路、應用差異化的教學手段、實行差異化的教學效果評價方式。

二、《中國稅制》課程教學中存在的問題

1.學科選修課的《中國稅制》開課率低

《中國稅制》課程每學年的上學期主要針對會計類等專業(yè)的學生開設51個課時的必修課，下學期針對財政稅收專業(yè)的學生開設68個課時的必修課，而不管上學期還是下學期都會針對工商管理等專業(yè)的學生開設34個課時的學科選修課。但是近兩三年來，學科選修課卻總是因為人數(shù)達不到學院開課要求而停開。據(jù)調查結果顯示，學科選修課的學生普遍地認為《中國稅制》是一門知識點復雜、難度高、考試通過率低的課程，在可選可不選的情況下，不愿意選擇這樣一門課程來修得學分。在學生以考試容易通過來衡量是否選擇某一門學科選修課的大環(huán)境下，《中國稅制》不占據(jù)優(yōu)勢。但從另一方面也可能反映出，授課教師在講課時并沒有仔細分析學科選修課學生對本課程的需求，學生的專業(yè)與《中國稅制》的關系不是很緊密，前期基礎課程學習得很少，僅僅從興趣的角度來選擇本課程，更希望從本課程學習些稅收的基礎性和常識性的知識，所以這就要求授課教師將稅收知識簡單化、趣味化，在考核方式上多樣化和差異化。但在教學實踐中，授課教師因為節(jié)省自身的備課時間，對學科選修課的學生講授知識的難度與必修課學生一樣，期末使用同樣難度的試卷，造成工商管理類專業(yè)跟不上教師講課的節(jié)奏，期末復習時因為課程難度大且不重要而選擇戰(zhàn)略放棄，期末考試交白卷的事情時有發(fā)生，不及格率相對較高。如此一來，《中國稅制》就有了難度大、要求高、不及格率高的口碑，選擇的人數(shù)少之又少。

2.財政稅務學生的《中國稅制》教學與實踐結合尚待加強

為了提高學生將專業(yè)知識應用于實踐的能力，避免學生的理論知識與社會需求的嚴重脫節(jié)，近兩三年來，財政和稅務專業(yè)所在的財稅分院一直與海寧市長安國稅分局和地稅分局展開緊密合作。正在進行的主要工作有：稅務局的業(yè)務領導和業(yè)務骨干擔任學生實習基地指導老師，不定期來學校為學生做實務講座；分院學生定期在課外時間到長安稅務部門進行實習；在稅收宣傳月期間，邀請稅務部門人員與學生共同參與稅法知識競賽；與長安地稅分局合作出版稅收電子雜志，由學生親自參與稅法知識的宣傳、策劃、編輯。一系列的努力，使得學校的實踐教學與過去相比取得了很大進步，但這遠遠滿足不了學生真正的想要了解和學習社會部門實際如何操作的需求和渴望。每每和學生探討他們的課堂教學感受時，學生都會提到自己的疑惑。比如按照稅收法律法規(guī)等規(guī)定，個人出租房屋需要繳納營業(yè)稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅等，但是現(xiàn)實社會中，卻很少看到有人交稅；又比如增值稅專用發(fā)票需要經(jīng)過認證才能抵扣，那么在實際工作中企業(yè)財務人員和稅務部門工作人員是如何開展認證工作的？很多的關于現(xiàn)實工作如何操作的問題，學生在目前的實踐教學中還不能得到相關回答。

3. 教師備課存在差異，缺少必要的授課心得交流

前面提到，51個課時的《中國稅制》主要面對會計分院的各類專業(yè)學生，開設時間是每學年的上半學期。此類學生數(shù)量相對是很多的，平均有10個行政班級，約450名學生，而教師人數(shù)需要4-5人，每人負責2-3個班級。這類專業(yè)的學生對稅務知識的需求大體類似，但由于老師的教學風格和理念不同，知識體系的供給存在差異。比如，同一個知識點，不同老師講解的細致程度不一樣；同一個章節(jié)，不同老師強調的重難點不一樣；同樣的教材，不同老師的教學進度不一樣，讓學生自學的內容不一樣。在此情況下，某個教師編寫的《中國稅制》習題集只反映了自己所認為的重難點和學生需掌握的知識點，某個教師負責的期末試卷只體現(xiàn)自己認為學生需考核的范圍，這樣的期末試卷對出卷老師所教授的班級學生是有利的，因為出卷老師知道哪些考題是學生掌握比較好的，哪些考題可能學生掌握得比較差。所以對同一分院的學生，同一門課程的成績不能很好地體現(xiàn)公平性。

三、對《中國稅制》課程教學改革的幾點看法

1.提高學科選修課的開課率，幫助學生形成對本課程的正確認識

針對學科選修課的開課率較低，建議從兩方面來改善這一現(xiàn)狀。一方面，首先授課教師應根據(jù)學科選修課學生的需求，重新備課，修訂教案、課件、教學大綱，改變課后作業(yè)的布置方式，重新設計難度適中、較為靈活、注重思考的期末考核方式。授課過程中，加強老師與學生的互動，使老師和學生都能以較為輕松的姿態(tài)度過教學時間。另一方面，財稅分院作為開課部門，可以與工商管理分院、外國語分院合作，請各分院的輔導員老師、各班班助和班委在每學期期末的選課指導中，面對學生是否應該選擇《中國稅制》的疑惑時，給予正確性引導，消除學生對這門課程的誤解。讓學生知道，《中國稅制》課程會根據(jù)學生的基礎和需求改變過去的授課思路，使之學得愉快和輕松。在轉變過程中，要求教師們杜絕特意通過簡化課程和降低考核難度來提高開課率的想法。

2.注重理論教學和實踐的進一步結合，強化學生的實踐應用能力

為強化學生的實踐應用能力，使學生充分了解和掌握我國稅收理論在實踐領域的新思想、新觀念、新制度、新方法，教師需要進一步深化實踐教學。一方面，授課教師可以精心設計實際業(yè)務討論題，或舉行課堂討論，或要求學生寫成論文，或提交學術類協(xié)會討論研究。另一方面邀請稅務和企業(yè)實踐部門的業(yè)務骨干定期為財政稅務學生作實踐知識講解，同時鼓勵學生將自己關于實際操作的疑惑向業(yè)務骨干咨詢并獲得解答。最后，在省內建立穩(wěn)固的實習基地，使財政稅務學生能更好地完成階段實習和畢業(yè)實習。

除了強調要提高學生的實踐操作能力之外，稅務系教師也應學習業(yè)務實踐知識。稅務系目前有一半的教師是從學校畢業(yè)后不到五年教齡的，盡管他們的理論知識和學術素養(yǎng)都比較扎實，但是因為很少或沒有接觸到實際業(yè)務操作，所以在傳授學生實踐操作知識方面存在局限性。學校可以利用假期組織年青教師和骨干教師到稅務部門和相關企業(yè)進行掛職鍛煉，讓他們學習最新的業(yè)務實踐知識，提高實踐操作能力，縮短課堂與實踐部門的距離。

3.完善集體備課制度，加強教師間授課心得交流

在學生需求類似的情況下，為保證知識點傳授的相似性，需要每個老師參與進來，在表達自己訴求的同時考慮整體性效果。而集體備課制度是實現(xiàn)這一效果的可靠途徑。集體備課制度能學進度、統(tǒng)一重難點，統(tǒng)一授課深度，統(tǒng)一內容。具體而言，由稅務系所有教師分工制作教學大綱、教學方案、課程課件、習題集、輔導閱讀材料等，在編寫和制作過程中，定期組織辦公室內部小型討論會，每位教師在自己負責的相關內容上需征詢其他老師的意見。編寫和制作完成后，所有的教學資料匯總，發(fā)給每位老師提出最后的修訂建議。如此做之后，有利于更公平地考核10幾個班級的學生對本課程的掌握程度，有利于老教師完成對新老師教學上的指導，有利于本課程更好更長遠的發(fā)展。

參考文獻

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論文摘 要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的日益完善，對我國財政審計工作產(chǎn)生了深遠影響，也給財政審計的下一步發(fā)展提供了新的課題，尤其在財政監(jiān)督體系的不斷發(fā)展壯大下，給財政審計工作帶去了新的機遇與挑戰(zhàn)。該文就財政審計如何應對這一挑戰(zhàn)做出了簡要分析。

現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下的財政審計和財政監(jiān)督，決定了我國財政經(jīng)濟的發(fā)展趨勢和取向。隨著財政監(jiān)督體系的逐步確立和基本完善，使我國的財政審計工作產(chǎn)生了巨大變化。

一、對財政監(jiān)督的理解

對財政監(jiān)督的理解存在著三種代表性的觀點：一種觀點是從經(jīng)濟運行全過程闡述財政監(jiān)督的含義，以孫家琪主編的《社會主義市場經(jīng)濟新概念辭典》提出的財政監(jiān)督的定義為代表，認為財政監(jiān)督指的是通過財政收支管理活動對有關經(jīng)濟活動和各項事業(yè)進行的檢查和督促。另一種觀點是從廣義的角度對財政監(jiān)督的含義進行歸納，以顧超濱主編《財政監(jiān)督概論》提出的財政監(jiān)督的定義為代表，認為財政監(jiān)督是指政府的財政管理部門以及政府的專門職能機構對國家財政管理對象的財政收支與財務收支活動的合法性、真實性、有效性，依法實施的監(jiān)督檢查，調查處理與建議反映活動。還有一種觀點是從財政業(yè)務的角度來闡述財政監(jiān)督的含義，以李武好、韓精誠、劉紅藝著的《公共財政框架中的財政監(jiān)督》提出的財政監(jiān)督的定義為代表，認為財政監(jiān)督是專門監(jiān)督機構尤其是財政部門及其專門監(jiān)督機構為了提高財政性資金的使用效益，而依法對財政性資金運用的合法性與合規(guī)性進行檢查，處理與意見反饋的一種過程，是實現(xiàn)財政職能的一種重要手段。

二、對財政審計的理解

財政審計是指國家審計機關對中央和地方各級人民政府的財政收支活動及財政部門組織執(zhí)行財政預算的活動所進行的審計監(jiān)督。財政審計，又稱財政收支審計，是審計機關依照《憲法》和《審計法》對政府公共財政收支的真實性、合法性和效益性所實施的審計監(jiān)督。根據(jù)我國現(xiàn)行的財政管理體制和審計機關的組織體系，財政收支審計包括本級預算執(zhí)行審計、下級政府預算執(zhí)行和決算審計，以及其他財政收支審計。根據(jù)《中央預算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定，中央預算執(zhí)行審計主要對財政部門具體組織中央預算執(zhí)行情況、國稅部門稅收征管情況、海關系統(tǒng)關稅及進口環(huán)節(jié)稅征管情況、金庫辦理預算資金收納和撥付情況、國務院各部門各直屬單位預算執(zhí)行情況、預算外收支以及下級政府預算執(zhí)行和決算等七個方面進行審計監(jiān)督。隨著我國公共財政體制框架的建立和完善，財政審計逐步實現(xiàn)了三個重要轉變：一是由收支審計并重轉向以支出的管理和使用情況的真實性、合法性審計為主；二是由主要審計中央本級支出轉向中央本級與補助地方支出審計并重；三是財政審計范圍已由傳統(tǒng)的財政決算審計、專項資金審計、稅收和海關征管審計，擴展到預算執(zhí)行審計、部門決算審計、轉移支付審計、稅收和海關收入審計、政府采購審計、財政績效審計、社會保障審計等。逐步形成了“大財政審計”的概念。大財政審計是財政審計的擴展，也是財政審計的補充。

三、財政監(jiān)督中對財政審計的監(jiān)督

20世紀90年代上半期，中國對原有的財務會計制度進行了一整套重大改革。會計準則的重要作用不僅得到實踐工作者的支持，而且也得到了政府財政部門的認可。與此同時，中國又全面地推進了新稅制改革，稅收的剛性通過立法途徑得到了保證。新稅制規(guī)定，當公司的財務會計制度與國家財經(jīng)規(guī)章制度存在不一致的地方時。稅收征管機關在征稅時，應以國家財經(jīng)規(guī)章制度的規(guī)定為準。這一規(guī)定對于理順政府與企業(yè)的關系，規(guī)范政府與企業(yè)的行為。明確政府與企業(yè)的分配秩序有積極的作用。自實施財會制度和稅制改革以來，理論界圍繞稅收原則的剛性內涵與會計準則的公允內涵的聯(lián)系和區(qū)別進行了深入的討論。從歷史發(fā)展的趨勢和邏輯來看。稅收原則體系同會計準則體系是一致的，二者都應體現(xiàn)社會資本和個人資本運行的客觀要求。但從某一特定的時期看，稅收原則體系與會計原則體系又是有區(qū)別的。首先，稅收原則由于階級性要求可能會做出某種強制規(guī)定，

但會計準則體系的階級性要求相對而言并不十分鮮明，審計的準則無疑應是以各項公認的會計準則為基礎的，其實我國早已有注冊會計師與注冊審計師合一之實。其次。財政監(jiān)督有獨立存在的實體一財政資金言，財政實體還應包括國有資本部分；而審計則沒有獨立存在的實體。財政管理的目的應是加強財政管理、提高財政資金的運行效益；而審計則只是屬于方法論的范疇，審計的階級性并不突出，國家統(tǒng)治的代表——各級政府需要審計，對于微觀經(jīng)濟單位——公司、企業(yè)來說。加強內部監(jiān)督管理、完善公司的內部審計功能。也是它們管理的重要職能。再者，財政監(jiān)督包括人事監(jiān)督和財經(jīng)監(jiān)督兩方面內容，而審計監(jiān)督只有財經(jīng)監(jiān)督之責，并無人事監(jiān)督之權。從法律角度看，一級或上級審計機關實施監(jiān)督所依據(jù)的法律準繩也只能是由立法部門或財政部門所制定的各項財經(jīng)法規(guī)。我國現(xiàn)行的一級審計機關對同級財政的審計也只能在預算法等法規(guī)所規(guī)定的范圍內進行。當然在這里也可能會有新的情況出現(xiàn)。從長期來看，稅收剛性原則不會脫離會計準則而孤立發(fā)展，稅收在它的立法時，會不斷地吸收會計準則演進過程中出現(xiàn)的新東西來充實自己、完善自己。簡言之，稅收剛性既是立法的要求，也會體現(xiàn)會計準則演進中的精華。由于審計監(jiān)督與財政監(jiān)督在我們今后的財政活動中將會出現(xiàn)更多的交叉，而且審計監(jiān)督也有由政府內部監(jiān)督模式往人大的獨立審計模式過渡的趨勢。探索審計監(jiān)督和財政監(jiān)督各自的內容、監(jiān)督范圍、監(jiān)督手段、監(jiān)督效率等也將會顯得日益重要。

四、完善財政審計監(jiān)督機制的必要性

黨的十七大提出要完善公共財政體系，在今后一個相當長的時期內，我國財政改革與發(fā)展都要圍繞完善公共財政體系這個目標努力推進。從內容上講，公共財政體系包括公共財政收入體系、公共財政支出體系、公共財政預算體系、公共財政政策體系、公共財政責權配置規(guī)則體系、公共財政制度體系、公共財政管理體系和公共財政監(jiān)督體系八個方面。財政部部長謝旭人在全國財政工作會議上表示，在2008年財稅改革穩(wěn)步，推進的基礎上，2009年將大力推進財稅制度改革。由此可見，將對我國財政審計產(chǎn)生了深刻影響，財政審計面臨著“五新”：一是面臨著新的財稅管理模式和管理內容；二是面臨著要確定新的審計客體和審計對象；三是面臨著要運用新的審計手段，開展計算機輔助審計已經(jīng)刻不容緩；四是面臨著要確立新的審計的目標，更注重績效審計；五是面臨著要適應新的審計環(huán)境，要實行陽光審計。由此可見，在公共財政制度重構過程中，要解決制度缺陷，堵塞各方面的漏洞，不僅需要財政內部的檢查監(jiān)督，更重要的還要借助于財政審計的作用。通過財政審計和財政監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題和提出建議，促進各項公共財政管理制度的完善。

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關鍵詞：個人所得稅 自行納稅申報制度 稅收監(jiān)管 稅制改革

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）06-176-04

2006年11月8日國家稅務總局頒布《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》，宣布年所得超過12萬的個人需自行申報納稅；各地區(qū)又接連出臺了更為詳細的實施規(guī)則。在強烈的社會關注之下，個人所得稅自行納稅申報制度于2007年正式實施。這是我國個人所得稅改革中的一項重大舉措，具有深遠的實踐意義。首先，個人申報制度通過加強對高收入階層的監(jiān)控，改變貧富差距過大的現(xiàn)狀；其次，進一步推進了個人所得稅的科學化、精細化管理，有利于建立健全個人自行申報制度，從而縮短向綜合與分類相結合稅制模式過渡的進程。

然而，從近年來申報的結果來看，個稅自行申報的結果并不理想。工薪階層成為個稅申報的主角，高收入者卻多有缺席。對于此種情況的出現(xiàn)，本文將會按如下思路進行探討：首先，個人所得稅自行納稅申報制度實施中出現(xiàn)的問題以及成因；其次，對于我國的個稅申報制度及實施提出改進之建議。

一、個人所得稅自行申報概述

1.個人所得稅自行申報制度的概念。自行納稅申報(self-assessment)，是指納稅人依照稅法的規(guī)定，在規(guī)定期限內就有關納稅事項向征稅機關書面報告的一種法定行為。具體而言，納稅義務人依據(jù)稅法有關課稅要素的規(guī)定，確定其納稅義務內容，計算應納稅額，并自行將其計算結果集計稅依據(jù)以納稅申報表的形式提交征稅機關。征稅機關原則上根據(jù)納稅人的申報確定應納稅額，只有在納稅人無自動申報或申報不適當?shù)那闆r下，才由征稅機關依法處分行使稅額確定權。因此從這個意義上來講，個人所得稅自行納稅申報可以看作是一種“自我克賦”，也是納稅人權利理念的體現(xiàn)。我國于2006年11月6日頒布的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)規(guī)定，個人所得稅自行申報制度是指符合法定條件的納稅人，依照稅法規(guī)定的要件，自己確定納稅義務的具體內容，并向稅務機關提交書面報告的法律制度?！掇k法》第二條規(guī)定辦理自行申報納稅的納稅人包括:年所得I2萬元以上的，從中國境內兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的，從中國境外取得所得的，取得應稅所得沒有扣繳義務人的，國務院規(guī)定的其他情形等。①年所得12萬元以上的納稅人，無論該納稅年度內，所得是否已足額繳納個人所得稅，均須在納稅年度終了后三個月以內向主管稅務機關申報。其他情形的納稅人，均應當按照《辦法》的規(guī)定，于取得所得后向主管稅務機關辦理納稅申報。

2.個人所得稅自行申報構成要素。（1）個人所得稅自行申報主體。納稅申報主體一般分為兩類：納稅人和扣繳義務人。納稅人是法律、法規(guī)規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人；扣繳義務人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。自行納稅申報，即指負有繳納個人所得稅的納稅人在符合法定情形時自己主動到稅務機關進行納稅申報。我國《個稅自行申報辦法》第2條中規(guī)定了納稅主體有以下五種情形時需進行自行申報：年所得12萬元以上的；從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國境外取得所得的；取得應稅所得，沒有扣繳義務人的；國務院規(guī)定的其他情形。關于這一條規(guī)定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12萬元者才需進行自行申報，符合其他四種情形的仍需進行申報。第二，對于年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當按照依照《個稅自行申報辦法》的規(guī)定，于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報。②年所得12萬元以上納稅人具體界定是指在一個納稅年度內取得以下各項所得合計數(shù)額達到12萬元的納稅人:工資、薪金所得;個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得;對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得;勞務報酬所得;稿酬所得;特許權使用費所得;利息、股息、紅利所得;財產(chǎn)租賃所得;財產(chǎn)轉讓所得;偶然所得;經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得。當然，所得中不包括依個人所得稅法及《申報辦法》中不征稅及免稅項目。（2）個人所得稅自行申報的方式。個稅自行申報的方式，在實踐中主要采用以下三種方式：直接申報、郵寄申報和數(shù)據(jù)電文申報。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則規(guī)定：納稅人可以直接到稅務機關辦理納稅申報，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理納稅申報。納稅人采取郵寄申報辦理納稅申報的，應當使用統(tǒng)一的納稅申報專用信封，以寄出的郵戳日期為實際申報日期；納稅人采取數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報的，應當按照稅務機關規(guī)定的期限和要求保存有關資料，并定期書面報送主管稅務機關；數(shù)據(jù)電文方式是指稅務機關確定的電話語音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡傳輸?shù)入娮臃绞?。關于數(shù)據(jù)電文方式的申報日期確定問題，在國稅發(fā)〔2003〕47號通知中進行了補充規(guī)定，明確以稅務機關計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)收到數(shù)據(jù)電文的日期作為其實際申報日期。

伴隨著信息技術在稅收征管領域的廣泛應用以及稅務機關對于電子申報的大力推廣，加之以網(wǎng)絡申報的便捷優(yōu)勢，使得網(wǎng)絡申報成為各國納稅人的首選方式。（3）申報期限。各國稅法一般都對自行納稅申報作了規(guī)定和限制，針對不同的納稅項目、不同身份的納稅人也有不同的期限規(guī)定。申報主體必須遵循法定的申報期限，否則就需要承擔相應的法律責任。在我國，也針對不同情形下的個稅自行申報予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12萬元以上者的最終申報期限，其它情形的申報期限分別由《個稅自行申報辦法》第16至19條規(guī)定。如從中國境外取得所得的，申報期限是在納稅年度終了后30日，而非納稅年度終了后3個月。當然，申報期限并非是絕對的不能改變，如果申報人在法定期限內申報確有困難，如果強制其按期申報則會超過納稅人的期待可能性。③因此，大部分國家的稅法都設計了延期申報制度。我國則在《個稅自行申報辦法》第20條中加以規(guī)定，具體操作遵從稅收征管法及其實施細則的相關規(guī)定。

3.納稅自行申報制度的立法目的。實行綜合和分類相結合的個人所得稅制，是我國稅制改革的方向。這種制度要求納稅人進行年度綜合納稅申報，此申報是個人所得稅稅制改革的一個前提性制度。建立個人收入總和申報制度，能夠保證納稅人收入等涉稅信息的完整性，有利于培養(yǎng)納稅人的依法誠信納稅意識，有利于明確納稅人的法律責任，提高稅法的遵從度，個人所得稅自行申報的實施關系到我國個稅稅制改革的進程。④（1）培養(yǎng)納稅人誠信納稅意識，明確納稅人的法律責任，提高稅法遵從度。將納稅人自行納稅申報的法律責任以法律的形式明確下來，可以有效地增強納稅人依法誠信納稅的意識，減少納稅人納稅不遵從行為的發(fā)生。（2）平衡納稅人之間的稅收負擔。個人所得稅的基本功能之一，就是充當調解公民之間收入分配水平的手段或工具。隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟的發(fā)展，人民的收入水平日益提高的同時，由于收入分配不公平導致的個人收入差距正在不斷擴大。因此，在我國要調節(jié)居民間的收入分配差距，就是要讓高收入者承擔更多的納稅負擔。二者只能在試行綜合所得稅制的條件下，才可能實現(xiàn)。而且由于分類所得稅制存在著缺失綜合所得概念而使調節(jié)收入分配的功能大打折扣的硬傷，因此，我國新一輪的稅制改革也將個人所得稅的改革方向定位于“實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”。{8}（3）加強對稅源控制的管理。稅源控制是稅收管理的核心，在沒有扣繳義務人的情況下，納稅人上交的自行申報的材料便成為稅務部門掌握稅源信息的重要依據(jù)與來源。個人所得稅調節(jié)收入分配功能發(fā)揮效用的前提是掌握納稅人，尤其是高收入者的收入情況，但目前我國的個稅征管還主要是采用代扣代繳的方法。納稅人發(fā)生的應稅收入，都由收入的發(fā)放者作為扣繳義務人代扣代繳，集中向稅務部門繳納。這樣，個稅稅源控制的責任由稅務部門轉移給了代扣代繳義務人，從而導致征納雙方的信息不對稱。加之在實行源泉扣繳的方式下，納稅人沒有義務保留或者提供收入憑證，收入發(fā)放方也不開具完整憑證，因此使稅務機關對于稅源的監(jiān)管乏力。而自行申報規(guī)定納稅人必須如實向稅務機關申報其相關法律規(guī)定的各種信息,從而有利于稅務機關搜集高收入者的涉稅信息，了解其納稅狀況以及職業(yè)和地區(qū)，從而明確重點監(jiān)控群體與監(jiān)控對象，強化稅務機關的稅源控管能力，更好的發(fā)揮個稅對高收入者的調節(jié)作用。

二、我國目前個人所得稅自行申報制度存在的問題

1.我國所實行的分類稅制有失公平，且與綜合申報相脫節(jié)。我國稅收實行的是分類所得稅制――將個人收入劃分為若干項目，分別就不同項目計稅；不同項目的收入，適用于不同的稅率表格。與之相配套的則是個稅征管實行代扣代繳。而2006年11月8日國家稅務總局出臺的《個人所得稅自行申報辦法（試行）》中則是有不同的規(guī)定，即在分類所得稅制的基礎上，納稅人按照綜合所得稅制的標準，將各類應納稅的收入合并計算，總重由納稅人自行向稅務部門申報個人所得。這樣就形成了目前我國的“分類計稅”加“綜合申報”的雙軌制模式。在這樣的雙軌制模式下，導致即便是收入相同的納稅人，可能應交的個人所得稅的數(shù)額不同。不同性質、來源的個人所得，采用相異的稅率和扣除標準征稅，適用源泉一次課征方式。這樣就會導致相等收入的人由于其個人所得來源等條件的不同而承擔不同的稅負，這就有悖于稅收公平原則。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，納稅人應當自行申報納稅。但是，納稅人的應納稅額主要由各類所得的支付單位或扣繳義務人代為計算和扣繳；除了沒有扣繳義務人或者有扣繳不實的收入項目時，納稅人應按綜合口徑自行申報收入及相關信息⑤。以上情況表明了我國的分類計稅和綜合申報相互脫節(jié)，分類計稅仍是個稅應納稅額的計算依據(jù)，自行申報并未在稅額征收中起實質性作用。這樣不僅沒有充分發(fā)揮自行納稅申報制度應有的作用，反而增加了征納成本，降低了稅收征管的效率。

2.個稅稅源控管乏力，自行申報納稅者人數(shù)和結構呈畸形發(fā)展。個人所得稅自行申報監(jiān)管上存在的諸多問題，是造成個人所得稅自行申報沒有實現(xiàn)其立法目的的重要原因。國家稅務部門早在2005年國家稅務總局提出了加強個人所得稅征管的“四一三”工作思路，即“建立個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細帳制度、納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度、與社會各部門配合的協(xié)稅制度”等四項制度；加快建設統(tǒng)一的個人所得稅管理信息系統(tǒng);切實加強對高收入者的重點管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等三項管理。但由于稅務機關沒有有效的手段控制稅源，給納稅人隱瞞個人收入創(chuàng)造了條件，也使得納稅人個人收入隱形化成為自行申報中的一大難題。這就是稅務機關很難確切掌握個人收入的實際金額，從而無法進行全方位的監(jiān)控。目前我國稅務機關控制稅源的手段較為單一，仍是以扣繳申報來反向監(jiān)督。這樣僅能完全監(jiān)控工薪階層的納稅人，不能有效地將高收入者納入稅收監(jiān)管之下。而且由于個人收入存在多元化、隱形化、現(xiàn)金交易量大等特點，相當一部分人的收入信息未被稅務機關掌握，加之大部分公民也不能準確計算自己的年收入，因此，目前個人所得稅主要還是來源于收入穩(wěn)定的工薪階層，對于那些收入形式多樣高收入者未被完全統(tǒng)計在內，使得申報人數(shù)不確切。

3.稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠,納稅人滋生僥幸心理。個人所得稅作為所有稅種中納稅人數(shù)最多的一個稅種，其征管和稽查的工作量相當之大，然而與此相對應的是我國目前稅收征管基礎有較為薄弱，征納信息不對稱，且某些稽查人員本身素質不高、執(zhí)法不嚴，加之個稅本身就與個人利益聯(lián)系非常密切，從而容易激化矛盾。這樣就造成了稅務稽查單方面注重補交稅款或者罰款，處罰力度不夠，使得納稅人滋生僥幸心理，嚴重損害了稅法的嚴肅性。⑥

4.個稅自行申報的配套措施尚未形成。（1）金融體系配合不到位。我國的金融實名制支付體系的缺位，現(xiàn)金交易仍然是支付結算的主要手段；許多私營或者個人企業(yè)財務不健全，個人收支與生產(chǎn)經(jīng)營成本交錯混雜。這些都使金融部門無法真正掌握納稅人的收支資料。這種嚴重的信息不對稱，極大的影響個稅自行申報功能的發(fā)揮。而且對于那些掌握大量個人收入信息的金融、保險等部門并沒有義務去定期向稅務部門進行信息匯報，個人納稅信用與個人信用記錄、社會評價也并沒有緊密聯(lián)系在一起。因此，其進行自行納稅申報缺少激勵。（2）稅務制度滯后制約了個稅自行申報的發(fā)展。稅務指人接受納稅主體的委托，在法定的范圍內依法代其辦理相關稅務事宜的行為。我國從1994年就開始嘗試建立稅務制度，但在實踐當中稅務機構多由稅務機關自己開辦，直到1999年才轉向市場化運作。就目前的情況來說，稅務的環(huán)境和秩序尚待規(guī)范，很大一部分的稅務機構剛剛完成向自負盈虧的市場化運作的轉變，其規(guī)模較小，建賬建制也不是很規(guī)范，因而業(yè)務水平和信譽度不高。而且，值得注意的是，目前存在的會計服務、會計咨詢和稅務中介機構基本上為單位納稅人涉稅業(yè)務服務，對個人的稅務服務除向一些在華的外籍人士外，還開展的很少。

三、進一步完善我國個人所得稅自行申報制度的建議

1.選擇適應我國國情的個人所得稅稅制模式。程序的正當性在很大程度上影響著其實施的效果。由此可知，我國高收入者個稅自行申報制度的實施效果很大程度上受到目前個人所得稅稅制模式的影響。然而，值得注意也正如上文所說的是我國的分類所得稅制背離了公平稅負的原則。面對這個尷尬的情景，唯一可行且根本性的辦法就是選擇適應我國國情的最佳稅制模式。（1）三種不同模式的稅制比較。分類所得稅制，又稱為個別所得稅制，是指對于同一納稅人的不同類型所得按照不同的稅率征稅，在此種稅制下，總收入和可扣除費用由各種所得類型分別決定。它的優(yōu)點是可以廣泛采用源泉扣繳的方法控制稅源，防止稅收的流失，有利于實現(xiàn)特定的政策目標，但是不能夠按納稅人的綜合負擔能力課征，有違于公平原則。

綜合所得稅制，又稱一般所得稅制，是指將納稅人在某一特定期間內的所有不同類型的所得綜合起來并減去法定減免和扣除項目的數(shù)額，就其余額按累進稅率征收。其特點是將不同來源的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一扣除。這樣，綜合所得稅制就能夠反映納稅人的綜合負擔能力，加之考慮到納稅人個人經(jīng)濟情況和家庭負擔，并進而可以實現(xiàn)調節(jié)納稅人之間所得稅負的目的。但是其手續(xù)繁瑣，費用較高，易于出現(xiàn)偷稅漏稅的情況。

混合所得稅制，又叫分類綜合所得稅制，是分類所得稅制和綜合所得稅制相結合的稅制模式。主要實行按照納稅人的各項有固定來源所得先用源泉扣繳辦法課征分類稅，然后綜合納稅人全年各種所得，如果達到法定數(shù)額，再課以累進稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑦這種稅制吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點，對同一所得進行兩次獨立的課征，不僅能夠防止偷稅漏稅，符合量能負擔原則，而且也體現(xiàn)了對不同性質的收入?yún)^(qū)別對待原則。這樣，就既有利于政府稅收政策目標的實現(xiàn)，又有利于貫徹稅收公平原則的實施。（2）選擇適合我國國情的稅制模式。我國現(xiàn)行的分類所得稅制已經(jīng)不能滿足個人所得稅發(fā)展的需要?，F(xiàn)階段我國經(jīng)濟發(fā)展水平和居民收入水平都尚未達到一定高度，因此個人所得稅納稅人占總人口比重比較低，需要自行申報的納稅人則少之又少；納稅人收入渠道多元化、復雜化的趨勢日益明顯，隱性收入普遍存在。而稅收征管水平?jīng)Q定了稅務機關難以全面真實的掌握納稅人的情況。因此，符合國情的選擇是實行分類與綜合相結合的混合所得稅制。

按照這種混合所得稅模式，要對不同所得進行合理的分類。具體而言，即需在進一步規(guī)范所得分類的基礎上，先以源泉預扣的方法分別采取不同的稅率征收分類所得稅，在納稅年度終了后，應納稅人申報其全年各項所得并進行匯總，調整后的應稅所得作為全年所得的課稅依據(jù)，并對匯總的數(shù)額扣除合理費用后的部分按累進稅率征收綜合所得稅。為了避免重復征稅，征收綜合所得稅時，可將分類所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現(xiàn)個人所得稅對個人收入的合理調節(jié)。⑧

在當前我國公民納稅意識不強、收入來源日益多元化和復雜化等情形下，個人所得稅的征收在很大程度上依賴于源泉扣繳的辦法。目前的分類稅制模式，計征簡便，節(jié)省征納成本，且根據(jù)不同性質所得采用不同稅率。這雖然有利于實現(xiàn)特定的政策目標，但不能全面反映納稅人的實際納稅能力。相比較之下，綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負擔能力，而且將個人經(jīng)濟情況和家庭負擔考慮在內，可以實現(xiàn)調節(jié)納稅人之間所得稅負的目的，但其計征繁瑣，成本較高，并且容易出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象。

因此建議目前采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式?；旌纤枚愔剖欠诸愃枚愔婆c綜合所得稅制的有機結合，具體而言，是指依據(jù)納稅人的各項有固定來源所得先采用源泉扣繳辦法課征，然后綜合其全年各種所得，如果達到一定的數(shù)額，就再可以累進稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑨如此，吸取了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點，并可以有效地防止偷稅漏稅，體現(xiàn)了稅收公平原則。此種稅制區(qū)別納稅人不同種類的所得，而且能夠廣泛采用源泉扣繳法，便于稽征稅款。我國的國情及社會經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定了目前適合我國的稅制模式是混合所得稅制，但這樣的嫁接體制畢竟只是權宜之計，實行綜合所得稅制才是個人所得稅改革長遠規(guī)劃的目標。因此，當前的首要任務是縮短分類所得稅制向混合所得稅制轉軌的期間，待相關條件基本具備后，再適時推出個人所得稅的改革，向綜合稅制模式過渡。只有這樣才能使個稅自行申報走出制度困境并得到完善。

2.加強個稅稅源監(jiān)控，提高稅務機關的監(jiān)管能力和效率。個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監(jiān)管。而這也正是個人所得稅申報制度實行的最大難點，因此，個稅的征收就不再只是稅務機關的職責，相關的公共管理部門（工商、海關、勞動保障部門等社會部門）以及支付單位也有協(xié)調配合的義務和責任。在經(jīng)濟轉軌時期，分配領域存在的個人收入隱性化、多元化的情況下，可以采取以下措施：（1）實現(xiàn)部門間資源共享，建立起稅務機關與相關部門的協(xié)調性的聯(lián)動機制。從當前的情況看，稅務機關與納稅義務人之間存在嚴重的信息不對稱，究其原因，很大一部分是因為稅務機關沒有與相關部門形成良好的協(xié)調配合機制。稅收征管法賦予各有關部門和單位支持、協(xié)助稅務機關執(zhí)行職務的義務；同時賦予了稅務機關依法檢查納稅人及涉嫌人員儲蓄存款的權力。因此，稅務部門應該制定具體的操作規(guī)程，明確各部門和組織向稅務機關及時傳遞納稅人信息的法律義務和責任，并保證信息的真實性和準確性，對高收入者個人及其相關人員的儲蓄存款情況，實行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度，最終形成促使納稅人如實進行納稅申報的社會管理機制。

稅務機關應首先實現(xiàn)內部資源共享，更加深入地進行稅收信息化建設?？梢钥紤]使用納稅人的居民身份證號為納稅登記號碼從而建立起全國聯(lián)網(wǎng)的個稅納稅系統(tǒng)，以解決由于城市化進程加快，人員流動性大，難以掌握全面的信息以及準確申報所得等問題。與此同時，還應與海關、財政、工商、銀行等有關部門橫向聯(lián)網(wǎng)，以便于信息共享和進行交叉稽核，及時掌握高收入者個人的資產(chǎn)購置、轉讓、租賃、投資等信息。同時，應建立健全高收入者個人納稅檔案，強化對于高收入者個人的稅收監(jiān)控，建立對其的納稅評估機制，并與其實際繳納個人所得稅的情況進行比對，對有偷逃稅嫌疑的，及時交由稽查機關進行查處。⑩從而提高稅務機關的征管效率，降低征納成本，加強稅收監(jiān)管的力度。（2）規(guī)定現(xiàn)金支付限額,減少現(xiàn)金流通。大量的現(xiàn)金支付，不僅使貨幣發(fā)行成本增高，增加支付雙方的風險，而且加大了稅源控制的難度。因此，應加快實現(xiàn)稅務部門與金融部門、支付單位及相關單位的協(xié)查機制, 限制和減少現(xiàn)金支付的范圍，以減少現(xiàn)金的流通。為防止納稅人分散收入和財產(chǎn)，應建立個人財產(chǎn)登記制度，推進銀行存款、個人金融投資及其它各項個人支付的實名制和信用卡制的改革，從而將納稅人的財產(chǎn)收入完全顯性化并得到有效監(jiān)控，促進稅務機關對個人所得稅的征收和管理，從而更好地發(fā)揮個人所得稅的收入調節(jié)作用。

3.完善激勵與懲罰機制。要提高納稅人自行申報的積極性和主動性，僅僅依靠個稅自行申報辦法規(guī)定的行政和刑事處罰是遠遠不夠的。應該建立一套行之有效的獎懲機制，并進行分類管理，形成一個良好的稅收環(huán)境。在日本，個稅自行申報分為兩種：藍色申報和白色申報，分別適用的是誠實申報的納稅人和有不良記錄的納稅人。藍色申報(blue return)是指凡能根據(jù)日本大藏省的規(guī)定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，取得稅務署長的許可后，適用藍色申報書進行的申報。這一制度的設立，是根據(jù)“肖普建議”引進的旨在鞏固和完善自行申報納稅的一項制度，可以適當發(fā)揮申報納稅制度的功能。納稅義務人應當置備賬簿文書，并簿記其收入、支出，在此基礎上進行申報，但在實踐中置備完備的賬簿文書的納稅人并不多。為鼓勵在健全賬簿文書的基礎上進行正確的申報，許可置備一定賬簿文書者運用藍色申報進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者（白色申報，是指不以藍色申報書，而是以普通申報書進行的申報）所不享有的優(yōu)惠⑾。這就使藍色申報制度得到了普及。而與之相對應的是，白色申報者不僅不能享受藍色申報的種種優(yōu)惠待遇，而且還要受到稅務機關更為嚴厲的監(jiān)管。當然，藍色申報的許可在發(fā)生法定事由時，稅務署長可以取消其許可。

目前我國只對未按規(guī)定進行納稅申報的行為規(guī)定了罰則，而沒有相應的對依法辦理納稅申報行為設定獎勵機制。從各國稅收征管的實踐經(jīng)驗來看，激勵和懲罰相結合并加大獎懲力度有利于提高自行申報的積極性。稅務局可以開展納稅人的信用等級評定，建立激勵措施，可以仿效上述日本所采用的賦予誠實的申報人藍色申報許可，并給予優(yōu)惠的措施。也可以建立伴隨公民終身的類似與社保賬戶的個人所得稅賬戶，并準確記錄其納稅情況，并與其他社會福利或待遇相掛鉤。

同時稅務機關應嚴格執(zhí)法，提高個人所得稅專項檢查效率和加大稅務行政處罰的力度。首先，稅務機關執(zhí)法人員應當首先做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”，形成一個良好的稅收環(huán)境，以提高納稅人的稅法遵從度。其次，應當加大稽查力度，打擊重點，并加強對高收入行業(yè)人員個人所得稅的監(jiān)管，堅決不允許出現(xiàn)只補稅，罰款流于形式而使納稅人產(chǎn)生僥幸心理從而逃稅、避稅的情況發(fā)生。

4.完善稅務制度。由于市場交易的日趨復雜化和稅法的專業(yè)性與復雜性，使得人們對于稅務的需求日益增加。而稅務處于中介地位，并遵循獨立、公正的準則，因此有利于實現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國稅務制度起步較晚，仍然有著許多不足之處，并因此制約了其發(fā)展。我國應該從以下幾個方面來完善稅務制度：首先，建立健全稅務方面的法律、法規(guī)，提高級次，使稅務行業(yè)在市場經(jīng)濟取得合理地位。我國應盡快出臺相應法律，進一步約束稅務行業(yè)，為我國稅務行業(yè)的發(fā)展提供一個完備的法律環(huán)境。還應建立較完善的管理制度，準入制度等，提高稅務的服務水平和服務規(guī)范，充分發(fā)揮稅務的作用。其次，應當制定合理的收費標準。該收費標準可以由行業(yè)協(xié)會根據(jù)全國稅務機構的實際情況，核算平均成本利潤率。并依據(jù)該核算成本利率，規(guī)定統(tǒng)一的指導定價體系，確定各種業(yè)務收費的上下限，機構也可以根據(jù)實際服務量的大小及機構自身服務質量的高低具體確定收費標準⑿。再次，加強對稅務行業(yè)的監(jiān)管。這里的監(jiān)管應包括行業(yè)內部監(jiān)管和外部監(jiān)管。從而加強對稅務行業(yè)的監(jiān)督、管理和指導，保證行業(yè)的正常、有序、健康發(fā)展。

行業(yè)的內部監(jiān)督，可以依靠建立行業(yè)協(xié)會來實現(xiàn)。行業(yè)協(xié)會可以作為其行業(yè)內部一些職業(yè)標準的制定者和機構間爭議的仲裁者，并規(guī)范約束從業(yè)人員和機構；而外部監(jiān)督，主要是由政府管理機關實施。政府管理機關應當對稅務機構的整個行業(yè)進行監(jiān)督和宏觀的指導，并定期對其從業(yè)人員進行資格審查。若發(fā)現(xiàn)有違規(guī)行為，應立即予以相應的處罰；若有違法行為，應及時移交司法機關處理。

四、結語

本文對個人所得稅自行申報制度進行了規(guī)范性的分析，總結出了對于我國自行納稅申報制度有借鑒意義的方面；并對于目前我國自行納稅申報制度運行現(xiàn)狀進行學理上和實務上的分析，歸納出當前我國該制度存在的問題。在此基礎上，對我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》以及相關其他法律法規(guī)進行研究，探討我國個稅自行申報制度的完善，并提出了改革分類制模式、加強個稅稅源監(jiān)控、完善稅務制度等建議。然而，我國的個人所得稅自行納稅申報制度的完善任重而道遠，不僅需要稅務機關大力推進依法治稅、嚴格執(zhí)法，全面實施科學化、精細化管理，也需要其他部門和機構的相互協(xié)調和配合。從某種意義上講，對于高收入者的稅收征管已成為了整個社會的責任。隨著我國經(jīng)濟體制的深化改革以及進一步的稅收體制改革的進行，我國的個人所得稅自行申報制度將會能夠充分發(fā)揮其調節(jié)經(jīng)濟、調節(jié)分配的作用，從而有利于經(jīng)濟市場和國家的良好運轉。

本文通過對個人所得稅自行申報法律問題的探索和學習，力圖為該制度的進一步完善提出自己的思路和見解，現(xiàn)得出以下結論:第一，對個人所得稅自行申報的完善，應當立足于我國該制度的現(xiàn)狀，立足于客觀的角度評價和分析。由于我國該制度起步較晚，可以借鑒國外發(fā)達國家先進的立法和實踐經(jīng)驗，取長補短，縮短該制度的完善歷程。第二，對該制度的構建和完善應當是從立體著眼，全方位出發(fā)，通盤考慮，建立一個科學、有效、健康的個人所得稅自行申報制度。本文從改革個人所得稅稅制模式，加強自行申報監(jiān)管，完善激勵和懲罰機制，完善稅務制度四個方面提出完善建議，只是這個立體制度的一小部分。個人所得稅自行申報制度的完善任重而道遠，需要更多人的參與和努力。

注釋：

{1}個人所得稅自行納稅申報辦法（試行），第二條

{2}李情.我國個稅自行申報制度若干問題研究，湖南大學碩士學位論文

③錢葵.個人所得稅自行申報制度研究，華東政法大學碩士學位論文

④郭雷，施于斌.個人所得稅自行申報制度評析.北京政法職業(yè)學院學報，2009（1）.總第63期

⑤高培勇.個稅自行申報的出路何在.中國改革，2007（5）44

⑥燕洪國.論個稅自行申報―――導引價值、制度障礙與對策.中南財經(jīng)政法大學學報,2008（1）雙月刊，總第166期

⑦藺翠牌.中外個人所得稅制比較研究看中國個人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當代財稅法基礎理論及熱點問題.北大出版社2004年版，282頁

⑧趙麗竹.個人所得稅自行申報制度研究.中國政法大學碩士學位論文，2009（10）

⑨藺翠牌.從中外個人所得稅制比較研究看中國個人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當代財稅法基礎理論及熱點問題，北大出版社2004年版，282頁

⑩韓真良.對個人所得稅自行納稅申報問題的思考.經(jīng)濟視角，2009（1）

{11}[日]金子宏，戰(zhàn)憲斌,鄭林根.日本稅法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425

篇(7)

關鍵詞：環(huán)境稅；二氧化碳稅；低碳經(jīng)濟；稅式支出

中圖分類號：F741 文獻標識碼：A 文章編號：1002-0594（2013）10-0073-11

一、歐盟環(huán)境稅理論概述

環(huán)境稅亦稱生態(tài)稅或綠色稅，最早由發(fā)達國家開征。歐盟國家在工業(yè)化革命進程中生態(tài)環(huán)境遭致不同程度的破壞，政府亟需通過政策和經(jīng)濟手段分配環(huán)境資源和保持生態(tài)平衡，于是環(huán)境稅理論應運而生。所謂環(huán)境稅是將環(huán)境污染和破壞生態(tài)而增加的社會成本，內化至產(chǎn)品和服務的成本和價格中，通過市場手段來保護環(huán)境資源。廣義的環(huán)境稅包括與保護環(huán)境相關的各類稅收，如環(huán)境稅、資源稅、汽油消費稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、能源稅、廢棄物稅、廢水稅、噪聲稅等等，不一而足。有關環(huán)境稅收的理論研究，最早可追溯到庇古稅的提出。1912年，英國福利經(jīng)濟學家庇古提出用解決外部性的稅收方法來解決保護環(huán)境的政策問題，即通過征收環(huán)境稅（庇古稅），迫使廠商實現(xiàn)外部性的內部化（Pigou，1912）。庇古認為，市場配置資源失效的根本原因是由于私人成本與社會成本的不一致導致了私人的最優(yōu)而非社會的最優(yōu)。為使資源配置達到帕累托最優(yōu)，政府應通過征稅或者補貼來外部糾正私人成本。使得經(jīng)濟當事人的私人成本和利益等于相應的社會成本和利益。簡單地講，庇古稅是以從量稅的形式根據(jù)排放污染物的數(shù)量或經(jīng)濟活動對環(huán)境的危害程度來確定污染排放者的納稅義務，并對之直接征收。福利經(jīng)濟學的代表人物馬歇爾則為環(huán)境稅的存在和發(fā)展提供了堅實的理論基礎。依托外部性和公共物品理論，他認為環(huán)境既有外部性的表現(xiàn)形式，同時也是一種公共物品，因此，環(huán)境稅是一種重要的環(huán)境政策手段（Marshell，1969）。經(jīng)過一百余年的發(fā)展，時至今日，歐盟國家有關環(huán)境稅的研究日趨成熟完善，張會萍（2002）、周國川（2006）等總結了歐盟的環(huán)境稅理論發(fā)展趨勢。認為目前的焦點主要集中于以下幾個方面：

一是對環(huán)境稅要素的研究。為了保證政府和公眾能夠接納環(huán)境稅政策，同時為了保證環(huán)境稅實施的有效性，環(huán)境稅征稅對象的選擇必須與污染源和污染排放量密切相關。為了增加透明度，在污染源和污染排放量難以確定和監(jiān)測的情況下，應簡化稅基的確定方式。理論上的最優(yōu)稅率應能夠使削減排放的私人邊際成本等于邊際社會損失成本，從而實現(xiàn)社會成本的內在化，但種種因素的存在使之僅僅能停留在理論階段。而可行的次優(yōu)稅率選擇應根據(jù)環(huán)境保護目標來確定，并根據(jù)各種信息的變化即時作出調整。

二是對稅收公平的研究。環(huán)境稅產(chǎn)生的分配影響會增加不公平，而這種不公平對不同群體的影響又是不同的，比如不同的收人群體、不同類型的家庭、不同的類型行業(yè)或企業(yè)、企業(yè)與家庭之間等等。政府需要針對不同的分配影響采取相應的補償措施來減輕那些最受影響群體的稅收負擔，以實現(xiàn)更為有效的公平。

三是對環(huán)境稅收人的研究。在這一問題上，目前有幾種不同的看法。一種觀點認為，環(huán)境稅收入應?？顚Ｓ?，專門用于資助環(huán)境改善開支，另一種觀點則認為環(huán)境稅款應使用在特定污染問題的特定群體上面，增加的環(huán)境稅收入可以相應減少其它稅收，來補貼那些受影響最為嚴重的群體。甚至也有觀點認為環(huán)境稅應與其他稅收一樣，是公共財政收入的組成部分，可用于公共支出，比如減少政府赤字，而不必用于特定用途。所以，為了正確使用環(huán)境稅款，使用方式的選擇應綜合考慮環(huán)境、社會、經(jīng)濟狀況等多方面的機會成本（張會萍，2002）。

四是有關環(huán)境稅收效應的研究。任何稅收的首要職能是收入功能。環(huán)境稅也不例外，除了對負外部性的糾正以外，環(huán)境稅還可以增加公共財政收入。目前的部分工業(yè)化國家公共財政收入主要依賴所得稅，但所得稅的扭曲效應會減少勞動力供給和投資，因而有學者提出可以將所得稅轉化為不具備扭曲效應的環(huán)境稅。這樣既改善了環(huán)境質量同時又減少了額外的稅收負擔，此即環(huán)境稅的“雙贏效應”假設。目前相關的研究主要集中體現(xiàn)在環(huán)境稅的非環(huán)境收益性研究，比如所得稅向環(huán)境稅會減少對勞動力的稅負，在實現(xiàn)更清潔的環(huán)境同時也能增加就業(yè)。

近年來低碳概念的提出，則將環(huán)境稅和低碳發(fā)展緊緊聯(lián)系在一起。斯特恩認為氣候變化歸根到底不僅僅是一個環(huán)境問題，也是一個經(jīng)濟和財政的問題，社會要實現(xiàn)低碳發(fā)展，包括環(huán)境稅在內的相關政策制度不可或缺（Nicholsa Stem，2006）。

二、歐盟各國環(huán)境稅收實踐的比較

（一）歐盟環(huán)境費稅政策的一體化

歐盟各國在有關生態(tài)環(huán)境的稅收政策制定上，經(jīng)歷了從簡單的補償成本收費，到有針對性地開征特定的環(huán)境稅種，再到對稅制的全面綠化改革的過程，歷時一百余年。從早期庇古稅的提出直至20世紀70年代到80年代初期，此階段基于“污染者付費”的原則，環(huán)境稅主要表現(xiàn)為收費形式。通過收費，由排污者承擔監(jiān)控排污行為的相關成本。主要種類有特定用途收費、用戶費等等，屬于環(huán)境稅的雛形階段。80年代至90年代中期歐盟各國開始實施環(huán)境（保護）稅、資源稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、汽油消費稅等，環(huán)境稅種類日益增多，征收目的主要考慮了環(huán)境資源的分配和收入功能。90年代中期至今則是環(huán)境稅制度的迅速發(fā)展時期。近年來為了應對全球氣候變化和能源緊張的形勢，實現(xiàn)減少碳排放的目標，發(fā)達國家基本上都制定了以低碳為目標的新的經(jīng)濟發(fā)展模式，開始了向低碳經(jīng)濟轉型的戰(zhàn)略行動，并進行了一系列重大政策的調整：包括產(chǎn)業(yè)政策、能源政策、技術政策、貿易政策、財稅政策等。為了推行有利于環(huán)保的財稅政策，許多國家進行了綜合的環(huán)境稅制改革。如歐盟各國在20世紀80年代開始實現(xiàn)歐盟環(huán)境稅費政策一體化改革，包括歐盟成員國的能源稅改革、環(huán)境稅費結構調整，建立稅收減免和返還機制等?；跉W盟統(tǒng)一市場建設和環(huán)境保護與產(chǎn)品競爭力維護需要的原則，其環(huán)境稅費以市場運作作為前提和基礎，其稅率費率的制定與環(huán)境資源的價值正向聯(lián)系。歐盟稅費一體化的基礎基于環(huán)境標準和管理的一體化，早期歐盟各成員國之間的環(huán)境標準和環(huán)境政策差異較大，阻礙了正常貿易，為消除影響，當時歐盟環(huán)境政策的主要議題就是環(huán)境標準一體化，1971～1976年的第一期環(huán)境行動項目涉及到固體廢棄物和污水排放為各成員國的環(huán)境質量標準和管理提供了框架性的指引。盡管起草者和建議者歐盟委員會并沒有方案的決策權和實施權。但是卻對歐盟環(huán)境政策一體化產(chǎn)生了深遠影響。80年代歐盟環(huán)境稅費的主要特點就是要求各成員國建立限制空氣污染物排放的稅費政策。由于國情不同，在具體費稅政策方面，各成員國并不相同，總的來說，差別收費和多重征稅制度是歐盟環(huán)境費稅政策的最大特色。90年代歐盟重點對現(xiàn)有政策進行審查和修訂。加強政策發(fā)展方向一體化的協(xié)同。歐盟環(huán)境政策戰(zhàn)略創(chuàng)新的重要組成部分就是建立一體化環(huán)境政策框架，來協(xié)調歐盟各成員國綠色稅費的改革和調整，這對環(huán)境標準制定的影響很大，也推動著新手段的開發(fā)和運用，促使不同部門、不同國家和地區(qū)之間的環(huán)境政策更加協(xié)調。歐盟環(huán)境政策的創(chuàng)新包括歐盟整體層次與歐盟國家層次，歐盟整體層次的環(huán)境政策創(chuàng)新僅具有指引和協(xié)調的作用，所采用的標準是下限標準，即各成員國排放標準和收費（稅）標準最低不能低于歐盟委員會提出的指導性標準，并且最低標準每隔一段時間就會修訂并提高，以鼓勵條件成熟的成員國執(zhí)行更為嚴厲的環(huán)境標準，同時給條件尚未成熟的成員國時間上的緩沖余地。

（二）歐盟國家環(huán)境稅制改革的措施

1.開征各種環(huán)境保護方面的稅種。主要是是對污染物或者污染行為征收污染稅。OECD（1993）的研究表明，與政府管制相比，環(huán)境稅的主要優(yōu)點是：環(huán)境稅通過改變相對價格促使生產(chǎn)者和消費者考慮環(huán)境影響，其靈活性更高。許多國家都將環(huán)保規(guī)章制度和環(huán)境稅以及其他一些經(jīng)濟手段以互補的方式加以綜合運用。目前具體開征的稅種大體可分為五類：

一是對廢氣排放課征的污染稅，主要有二氧化硫稅（見表1）、二氧化碳稅、二氧化氮稅，歐盟國家如法國、意大利、西班牙、丹麥、瑞典、芬蘭、挪威等在90年代開征。二氧化碳稅最早由芬蘭在90年代開征，目前瑞典、挪威、荷蘭、丹麥也開征此稅。二氧化氮稅目前有法國、瑞典、西班牙和意大利等國開征。二是水污染稅，目前歐盟國家絕大部分都開征此稅。三是垃圾稅，目前德國、挪威、法國、荷蘭、意大利等國開征。四是噪音稅，目前荷蘭開征了機場噪音稅，德國開征了汽車噪音稅。五是農業(yè)污染稅，主要針對農藥和化肥產(chǎn)品征收，目前主要有挪威、瑞典、比利時和芬蘭等國開征。

2.綠化原有稅制。一是取消原有稅制中不利于環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的稅收政策。取消污染能源和產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠，調整原有稅收制度和政策，取消原有稅制中不符合環(huán)保要求，不利于可持續(xù)發(fā)展的稅收規(guī)定；二是對原有稅種如消費稅、所得稅和機動車（車船）稅等實行更有利于環(huán)保的稅收政策，綠化原有稅制。如為推廣無鉛汽油的使用，目前歐盟國家對含鉛汽油實行高消費稅政策，實施效果良好。（表2）

在所得稅調整方面，主要包括對環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠，如荷蘭和德國允許稅前扣除和給予稅收抵免等；荷蘭和芬蘭為鼓勵環(huán)保技術的研發(fā)和使用，允許環(huán)保設備可以加速計提折舊等。機動車（車船）稅方面，目前德國按機動車的污染程度分檔征收機動車稅，無污染排放的電車則免予征收；英國、芬蘭的政策是對小排量和低排放的車輛減征或者免征機動車稅；意大利則通過對環(huán)保車實行減征銷售稅的方式來鼓勵人們購買使用（梁本凡，2002）。

目前，從歐盟的環(huán)境稅收實踐來看，各國政府都比較注重運用稅收手段來加強環(huán)境保護。一些歐盟國家環(huán)境稅收制度已經(jīng)比較完善，環(huán)境稅收入已經(jīng)成為其重要的財政收入來源，如荷蘭的環(huán)境稅收入占其稅收收入的比重已達14%。環(huán)境稅收在減輕污染和保護環(huán)境方面的作用越來越明顯和突出，如通過對含鉛汽油征收高額消費稅，目前歐盟國家已全部使用無鉛汽油。丹麥政府在1991年率先征收碳稅，按行業(yè)不同對交通事業(yè)、商住用電、輕工業(yè)、重工業(yè)分別設計了高低不同的碳稅稅率，其節(jié)能減排效果明顯，從1980～2002年的22年間，丹麥能源消耗總量基本保持穩(wěn)定，但從能源消耗結構來看，煤和焦炭以及油等高二氧化碳排放的能源消耗比重逐步降低，天然氣和太陽能、風能等可再生能源等低碳清潔能源的使用卻在逐步增加，從而導致丹麥整個能源業(yè)的二氧化碳排放也呈逐年減少態(tài)勢，未實行碳稅前的1990年，丹麥的能源工業(yè)碳排放量為5270萬噸，2005年為4940萬噸，總量減少了340萬噸。1990年，電力生產(chǎn)二氧化碳的排放量每度為937克，2005年為517克，減少了420克，降幅為44.82%（李瓔，2011）。碳稅的征收對丹麥能源結構調整產(chǎn)生了積極影響，其他如瑞典等國家都有類似經(jīng)驗。

三、我國面臨的環(huán)境問題和環(huán)境稅收政策現(xiàn)狀

（一）環(huán)境問題困境

我國作為新興工業(yè)大國，面臨的環(huán)境問題非常嚴重。我國經(jīng)濟總量龐大，目前GDP居世界第2位，但是，綜合對比全球主要大國單位產(chǎn)值能耗和人均能源消耗量，我國卻處于落后水平，也就意味著同樣創(chuàng)造單位價值，中國要消耗更多的能源。能源的大量消耗帶來的高碳排放所造成環(huán)境污染問題也日趨加重，不僅工業(yè)化進程較快的城市環(huán)境污染進一步加劇，目前農村地區(qū)環(huán)境污染問題也開始蔓延，生態(tài)破壞的范圍不斷擴大，這些都將嚴重制約我國經(jīng)濟社會的文明和諧發(fā)展。因此，實行低碳發(fā)展是實踐科學發(fā)展觀，轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的唯一選擇。

目前我國發(fā)展低碳經(jīng)濟面臨著許多現(xiàn)實的問題和困難：促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的政策、法規(guī)保障體系還不完善，產(chǎn)業(yè)結構和能源結構不合理，環(huán)境污染問題日趨嚴重，低碳技術的開發(fā)與儲備不足等等。從政策層面來看，比較突出的問題就是：發(fā)展低碳經(jīng)濟所需的財稅扶持政策體系不健全，相關的產(chǎn)業(yè)政策和法律法規(guī)保障體系不完善。這將會極大地阻礙政府在經(jīng)濟結構調整，發(fā)展低碳經(jīng)濟中主導作用和引導作用的發(fā)揮，也勢必會阻礙現(xiàn)代化發(fā)展和資源節(jié)約型、環(huán)境友好型經(jīng)濟結構轉型建設步伐。因此，政府的當務之急是應該從上至下建立和完善一整套有利于資源節(jié)約以及發(fā)展低碳產(chǎn)業(yè)的環(huán)境稅收政策體系，完善相關的能源政策和環(huán)境保護法規(guī)。

（二）環(huán)境稅收制度現(xiàn)狀

與歐盟發(fā)達國家相比，我國保護環(huán)境的稅制建設還較為落后。在政策制定方面，我國缺乏綠色環(huán)保的設計理念，首先是現(xiàn)行稅制體系中沒有針對環(huán)境污染制定專門的環(huán)境保護稅種。其次，現(xiàn)有稅制的綠化程度較低，不能有效地起到環(huán)境保護的正效應，稅制結構、稅種的設立安排并沒有特別關注當前環(huán)境保護的突出問題和內涵。目前的稅制結構體系中與環(huán)境資源相關的稅種有資源稅、土地增值稅、消費稅、增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅、車輛購置稅、車船稅、耕地占用稅等，這些稅種在增加政府收入方面確實發(fā)揮了很重要的作用。但是由于稅制整體綠化不夠，高速增長的經(jīng)濟和稅收收入速度未能在發(fā)展當中起到更好地節(jié)約能源、保護環(huán)境的積極作用，反而可以這樣說：經(jīng)濟增長、稅收增長是以高能耗、高污染為代價取得的。

由于現(xiàn)有稅制在保護環(huán)境、節(jié)約資源方面起到的作用非常有限，不適應低碳發(fā)展的時代要求，因此進行稅制的綠化改革是勢在必行。歐盟環(huán)境稅制改革的歷程和經(jīng)驗是值得我們借鑒和參考的。如何借鑒歐盟已經(jīng)取得的環(huán)境稅制研究和實踐成果，發(fā)展建立具有中國特色的環(huán)境稅收理論，并建立支持低碳經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境稅制，是一個非?，F(xiàn)實和緊迫的戰(zhàn)略問題。

四、我國環(huán)境稅收制度改革的思路和內容

（一）環(huán)境稅收制度改革的思路

經(jīng)濟發(fā)展和資源環(huán)境之間的矛盾問題是中國經(jīng)濟高速發(fā)展所面臨的不可回避的問題，政府設計綠色稅制時要充分考慮各地區(qū)發(fā)展的過去、現(xiàn)在和將來，要具有前瞻性和整體性，應能促進資源的合理開采和利用、整治污染行業(yè)和污染企業(yè)、鼓勵和促進低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此改革一定要能使稅收制度從宏觀上對生產(chǎn)方式產(chǎn)業(yè)結構，微觀上對企業(yè)的生產(chǎn)或居民的消費行為產(chǎn)生積極影響，促使其選擇低碳生產(chǎn)和生活方式。根據(jù)我國在低碳發(fā)展方面的要求和實際情況，并結合歐盟環(huán)境稅收方面的實踐經(jīng)驗，來構建我國環(huán)境稅收體系：首先應設計稅費整合方案，使之一體化。其次要對現(xiàn)行稅制進行深度改革，利用稅負轉嫁方式提高資源產(chǎn)品和易污染產(chǎn)品的價格。提高生產(chǎn)者和使用者的相對成本，保持對生態(tài)環(huán)境的友好。再次要根據(jù)實際情況開征新的環(huán)境稅種，包括專門的環(huán)境（保護）稅、碳稅等，并實行?？顚Ｓ谩Ａ硗膺x擇合適的稅式支出方式，鼓勵企業(yè)節(jié)能減排。

按照目前的中央、地方的分稅體制，除個別地區(qū)以外，我國稅收政策的制定需要由國家統(tǒng)一實施，中央政府首先應從整體上制定統(tǒng)一稅制，負責全國性和跨區(qū)域性的稅收管理工作；在統(tǒng)一稅制的前提下，賦予地方政府在某些地方稅種上的自，并實行嚴格管理。地方政府可以根據(jù)本地區(qū)實際情況，在稅法允許范圍內特別是一些地方稅種的實施中，制定一些配套稅收政策以保證改革的順利推行。為謹慎起見，可以在稅制改革中選擇一些污染比較嚴重的省份先行試點，取得經(jīng)驗后再在全國推廣。

（二）環(huán)境稅收制度改革的具體內容

1.費稅整合。目前我國企業(yè)整體的稅費負擔已經(jīng)比較沉重。原因是企業(yè)除了負擔各種稅收以外，還要繳納名目繁多的各種政府收費。各級政府及有關部門在稅收體系之外，還建立了獨立的收費體系，比如環(huán)保方面的排污收費就是其中之一，由于收費項目的不規(guī)范，造成了企業(yè)整體稅費負擔過重，并且規(guī)費收入的使用也并未達到預期效果。如果再以環(huán)境保護的名義開征新的稅種或者提高稅率，勢必會加重企業(yè)負擔，企業(yè)通過稅負轉嫁最終又將負擔轉移給消費者。如何做到在不加重社會的整體負擔的前提下，提高企業(yè)或者個人的環(huán)境使用成本呢？這就必須進行費稅的結構性調整，對現(xiàn)有收費重新歸集、處理，取締非法收費，減少收費項目，實行費改稅，這樣可以平衡因環(huán)境稅制改革后帶來的社會整體稅負增加，以減輕企業(yè)或者個人的整體負擔。同時應將原預算外收入納入預算，提高在環(huán)境保護方面的使用效率。

2.綠化現(xiàn)有的稅種。

（1）資源稅。從目前發(fā)展低碳經(jīng)濟的需要來看，資源稅的綠化應該首先提上議事日程。為了遏制資源的過度生產(chǎn)與浪費，提高資源的使用效率，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標，對資源稅應進行以下調整：①擴大征收范圍。目前開征了資源稅的歐盟國家一般征稅范圍都比較寬泛，而我國資源稅征稅范圍目前僅局限于原油、天然氣、原煤、各種金屬非金屬礦產(chǎn)品和鹽，因此，應當適時逐步擴大資源稅的征收范圍，應將森林資源、水資源等嚴重短缺或遭受嚴重破壞的資源納入征收范圍。②改變計征方法。資源稅偏低的單位稅額不足以影響納稅人的經(jīng)濟行為。不利于對高耗能產(chǎn)業(yè)的限制及產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化。因此，在理順資源價格體系的同時，應該實行比例稅率，實現(xiàn)價稅聯(lián)動。實行差別稅率，對諸如原油、天然氣等不可再生的稀缺性資源實行較高稅率，通過稅負轉嫁提高資源產(chǎn)品的銷售價格，迫使企業(yè)使用節(jié)能設備或者減少資源的使用量，提高資源的使用效率。2011年11月1日開始，原油和天然氣的資源稅實行5%～10%的從價定率計征辦法，下一步應考慮將其他應稅產(chǎn)品從量定額征收改為從價定率征收或從量與從價結合的方式。

（2）消費稅。消費稅帶有非常強烈的政策調控意圖，目前選擇了14類產(chǎn)品征收，其中對卷煙、酒、成品油、鞭炮焰火、木制一次性筷子、小汽車、摩托車和實木地板的征收都體現(xiàn)了保護環(huán)境和節(jié)約資源的意圖。消費稅對生產(chǎn)者征收，通過稅負轉嫁提高終端價格，影響消費者的使用。消費稅的綠化一方面可以擴大征稅范圍，將一些容易給環(huán)境帶來污染的消費品如塑料袋、電池等納入征稅范圍，另一方面將現(xiàn)有征稅產(chǎn)品進行結構優(yōu)化，如小汽車，2006年起按排量大小拉大了稅率差距，排量1.0升以下最低稅率為1%，排量4.0升以上最高為40%，對高能耗的大排量汽車消費調控作用明顯，今后還可按尾氣排放量實行區(qū)別對待，如達到國Ⅳ或國Ⅴ排放標準的稅率低于國Ⅲ，混合動力或者使用以乙醇為原料的燃料的汽車可以適當減免稅，電動車繼續(xù)免稅。成品油中的汽油和柴油也可實行國Ⅳ標準的稅率低于國Ⅲ，以推動清潔能源的使用。對煙酒，稅率還可以繼續(xù)提高，以實現(xiàn)控煙控酒目的。對木制一次性筷子和實木地板則可以將現(xiàn)有5%的稅率提高至10%，以保護森林資源。

（3）城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅。為了控制耕地的濫用和占用，我國先后開征了城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅。國土資源部公布的資料顯示，截至2008年12月31日，全國耕地面積為18.2574億畝，耕地持續(xù)減少，使我國糧食安全成為國家安全的隱患之一。土地資源緊張的廣東省人均耕地面積只有0.4畝，是全國人均耕地的29%，遠低于聯(lián)合國糧農組織劃定的0.8畝的警戒線。特別是2001-2005年間，由于工業(yè)的快速發(fā)展占用耕地，廣東省共減少耕地258.45萬畝，平均每年減少51.69萬畝。廣東糧食至今無法實現(xiàn)自給，這與廣東大力發(fā)展第二、三產(chǎn)業(yè)密切相關，同時也與廣東耕地面積太少，農民無田可種有直接的關系。因此，作為地方稅種改革，城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅可以擴大征收范圍，并適當提高稅率，以合理利用土地，盡量保護已經(jīng)日漸稀缺的耕地資源。

（4）車輛購置稅和車船稅。車輛購置稅類似意大利的機動車銷售稅，是在車輛上牌環(huán)節(jié)按照車輛價格的一定比例征收的，屬于中央固定收入，車船稅是一個地方稅種，類似于歐盟國家的年機動車稅，主要對機動車船征收，實行幅度定額稅率。經(jīng)濟的快速發(fā)展使得我國機動車數(shù)量呈爆炸性增長，根據(jù)公安部交通管理局的資料，截至2011年11月，全國機動車保有量達2.23億輛，汽車保有量達1.04億輛。機動車的快速增長一方面使我們的生活變得更加方便和快捷，另一方面卻使得城市環(huán)境質量越來越差，特別是交通擁堵和大氣污染狀況越來越嚴重。汽車產(chǎn)業(yè)是我國的支柱產(chǎn)業(yè)，一方面要發(fā)展，另一方面要盡量減少產(chǎn)業(yè)發(fā)展所帶來的負面影響。所以這兩個稅種應該充分發(fā)揮其調節(jié)作用。建議改革現(xiàn)有車輛購置稅，實施差別稅率，以排氣量作為依據(jù)，節(jié)能和小排量的車輛購置稅可以在現(xiàn)行10%稅率的基礎上適當減低，如減為5%，而高耗能或超過3.0以上的大排量的機動車可以參照消費稅大幅度提高征收標準，如增加為20%的稅率等。從2012年開始，車船稅已經(jīng)大幅度提高征收標準，同時根據(jù)排量來區(qū)別不同的稅額。對于機動車較多的地區(qū)，可以盡量選擇最高幅度來征收，這樣大幅提高車輛的使用成本，同時應拿出部分增加的收入作為治理空氣污染的專項資金，實行?？顚Ｓ?。

（5）城市維護建設稅。城市維護建設稅是一個?？顚Ｓ玫亩惙N，以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅為計稅依據(jù)，附加征收，目的是為城市建設提供資金來源，按區(qū)域實行差別稅率，是一個地方稅種。城建稅今后的改革方向是：為了盡早實現(xiàn)城鎮(zhèn)化目標，籌集更多的資金來加快鄉(xiāng)鎮(zhèn)公共基礎設施的建設，今后應將城建稅的征稅范圍擴大到鄉(xiāng)鎮(zhèn)，并統(tǒng)一稅率，目前市區(qū)為7%，縣城和鎮(zhèn)為5%，其他地區(qū)為1%，可統(tǒng)一提高至7%。

（6）固定資產(chǎn)投資方向調節(jié)稅。已于2000年暫停征收的固定資產(chǎn)投資方向調節(jié)稅的原來主要目的是為了控制投資過熱，今后可以考慮在污染較為嚴重的地區(qū)恢復征收，專門針對高能耗、高污染、高排放的新增企業(yè)或者行業(yè)征收，以限制高污染產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

3.選擇合適的稅式支出方式。

稅式支出。是指國家給予一些特定納稅人或課稅對象的稅收優(yōu)惠，以起到稅收激勵或照顧的作用，因此所導致的國家財政收入的減少、放棄或讓與就構成了財政上的稅式支出。稅式支出體現(xiàn)了直接政策導向，可以用來作為鼓勵企業(yè)低碳生產(chǎn)、保護環(huán)境、合理利用資源的手段。在原有的稅收優(yōu)惠基礎上，還可以進一步加大優(yōu)惠力度。

（1）直接稅。2008年頒布的企業(yè)所得稅法，規(guī)定了環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得實行3免3減半的優(yōu)惠，綜合利用資源的收入可以減按90%計稅。今后可以借鑒德國和荷蘭經(jīng)驗。加大稅收優(yōu)惠力度：比如對于企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，如果是用于治理污染和保護環(huán)境方面的，可采用縮短折舊年限、采用年數(shù)總和法或者雙倍余額遞減法來加速折舊：環(huán)保和治污方面的技術改造費用、購入的無形資產(chǎn)、研究開發(fā)費用等允許稅前一次性列支并加計扣除；對于投資開發(fā)荒山、荒地、荒漠的企業(yè)，給予減稅或者免稅優(yōu)惠；對企業(yè)進行環(huán)保和治污方面的捐贈，可以全額稅前扣除；對環(huán)?？蒲谐晒霓D讓減征或免征所得稅。而對于個人在環(huán)保和治污方面獲得的所得可以免征個人所得稅。

（2）間接稅。企業(yè)普遍繳納增值稅或者營業(yè)稅，目前流轉稅在資源綜合利用、再生資源、鼓勵節(jié)能減排等方面有一些優(yōu)惠政策，今后可以繼續(xù)加大這方面的政策傾斜：比如擴大優(yōu)惠企業(yè)和優(yōu)惠產(chǎn)品的范圍，對專門從事環(huán)境保護和污染治理的企業(yè)、利用“三廢”為主要原料進行生產(chǎn)的企業(yè)可免征增值稅和營業(yè)稅，或者實行即征即退政策，對于銷售通過環(huán)保節(jié)能認定的產(chǎn)品可以免征或者減征增值稅。

4.開征新的環(huán)境稅稅種。

治理污染和保護環(huán)境需要政府的資金投入，目前政府在環(huán)保投入方面。資金相對不足，這也在很大程度上制約了環(huán)保事業(yè)的發(fā)展，可以借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，選擇在適當?shù)臅r機開征專門的環(huán)境稅稅種，并對籌措到的資金實行專款專用。

（1）環(huán)境稅。很多發(fā)達國家已經(jīng)針對污染環(huán)境的行為、產(chǎn)品和原材料開征了專門的環(huán)境稅，我國也可借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗開征此類稅收，該稅種現(xiàn)階段可以選擇污染類產(chǎn)品征收，征收環(huán)節(jié)可以選擇在流通環(huán)節(jié)，根據(jù)我國的實際情況可選擇在零售環(huán)節(jié)實行價外課征，在銷售發(fā)票上分列價稅，使負稅人消費者一目了然。開征初期，課征范圍不宜太寬，稅率不宜過高。

（2）二氧化碳和二氧化硫稅。二氧化碳稅是指針對二氧化碳排放所征收的稅。目前很多歐盟國家開征了二氧化碳稅，其目的是為了保護環(huán)境，希望通過削減二氧化碳排放來減緩全球變暖。作為碳排放大國，我國開征二氧化碳稅能很好地彌補現(xiàn)行消費稅的不足，能促進能源結構合理調整，最大限度地減少各種污染物排放，是解決我國目前面臨的能源環(huán)境問題、實現(xiàn)低碳發(fā)展比較理想的政策手段。對于重度污染物二氧化硫，我國也可借鑒歐盟經(jīng)驗，針對排放此類氣體的企業(yè)開征二氧化硫稅。

（3）水污染稅和廢物污染稅。目前發(fā)達國家基本上都開征了水污染稅，針對日趨嚴重的排污問題，我國可試行開征污染稅以代替排污費，以排放單位和個人為納稅人，對其排放的廢水、廢渣等污染物課征。借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，針對企業(yè)和個人可實行不同的征收辦法區(qū)別：對企業(yè)排放的污染物，按實際排放量采用定額稅率征收。實際排放量如果不能確定，則可根據(jù)產(chǎn)量等相關指標測算其排放量。對居民則以其排放的生活廢水作為主要征稅對象，以居民用水量為計稅依據(jù)，實行從量定額課征。

上述三種環(huán)境稅收比較適合選擇污染比較嚴重的省市作為試點，從重點污染地區(qū)和污染行業(yè)人手，積極嘗試，待取得經(jīng)驗、條件成熟后再擴大征收范圍和征收地區(qū)。將來在必要的時候還可以學習德國、挪威、法國、荷蘭、意大利開征垃圾稅，效仿荷蘭、德國開征噪音稅，借鑒挪威、瑞典、比利時和芬蘭的經(jīng)驗開征農業(yè)污染稅。

另外，歐盟國家環(huán)境稅收入一般是?？顚Ｓ茫绶▏?，95%以上的環(huán)境稅相關收入都實現(xiàn)了專款專用（梁本凡，2002）。結合國外經(jīng)驗和我國實際國情，我國新開征的二氧化碳稅、污染稅等環(huán)境稅收入也應該如同城市維護建設稅一樣實現(xiàn)專款專用。應避免以保護環(huán)境為名，增加稅負后，稅款卻用于其他方面。只有將環(huán)境稅款全部用于環(huán)境保護的公共支出方面，才能真正發(fā)揮環(huán)境稅的調節(jié)作用。

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參考文獻：

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