稅法理論與實務精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇稅法理論與實務范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關鍵詞：交易定性；稅法；分析

稅法的特質主要體現(xiàn)在構成要件理論中，其獨特的構成要件是稅法的基本概念，但是稅法學之中，僅僅只有稅收的構成要件理論是不夠的，還要借鑒民法和刑法的理論構造，并且在實質的內容上，我們不難發(fā)現(xiàn)稅收學之中的稅收要素理論并沒有太大的區(qū)別，總而言之稅法學還沒有形成一套系統(tǒng)的分析理論或是工具，并沒有進入深層的研究之中。

1 交易定性的理論前景

在稅收實務之中，要想合理合法的解決納稅主體的認定或是稅收客體的有無、定性及量化，都離不開法律分析的技術，還要將綜合法學考慮到稅收實務當中，與其他的法學門類相比，我們不難發(fā)現(xiàn)稅法的綜合性和復雜性，所以稅法具有挑戰(zhàn)性和獨特性，在商事之中發(fā)揮著它的作用。在實質課稅主義之中，我們可以在簡單的合約交易場所進行實質課稅主義的貫徹，也可以在復合交易、交易定性和法律關系相違背的時候呈現(xiàn)出來，這樣就能夠體現(xiàn)出稅法的公平和正義，將稅法的精神彰顯出來?，F(xiàn)如今的中國稅法學，需要面對的是進行學術破局，這是一項重大的任務，我們不能將中國稅法學停留在介紹域外稅法學術觀點之中，我們還需要在中國進行本土的實踐，只有通過實踐才能夠檢驗知識的累積是否存在誤差，稅法存在多學科和跨部門的特性，因此稅法一定是在民商法和行政法及刑法之后形成的，但是隨著稅務問題的不斷出現(xiàn)，其法律屬性的不完整也就導致了稅法學在掌握交易定性理論之后，必然會成為一項強實踐性的活動，在邏輯方面能夠自給自足，不斷的完善自身。

2 交易定性對稅法分析的意義

在交易定性的理論之中，若是一旦發(fā)生了民商事交易，那么就一定存在客觀的交易性質。交易定性主要就是對稅法的原理和原則進行借助，認定的交易性質是客觀存在的，這是一個動態(tài)的過程，可以說是主觀見之于客觀的認識過程。在交易定性理論之中，我們主要是講稅收構成要件作為一切的出發(fā)點，所以稅收構成要件的每一個環(huán)節(jié)都有貫穿交易定性理論，我們通過立法來確定稅收的構成要件，因此我們要清楚的認識到，交易定性與稅收法的定義是緊密相連的，不可進行分割。然而在稅收中的各個構成要件之中，不可能自動的對稅收實務進行呈現(xiàn)，所以當我們在面對不同的交易類型的時候，稅法和企業(yè)雙方都要對經濟交易的具體形態(tài)來進行磨合，有利于在稅法之中達到共識，尋求和解。當我們在面對稅法實務的核心環(huán)節(jié)、疑難環(huán)節(jié)之中，稅法中的交易定性理論從靜態(tài)演變成動態(tài)，具有實踐的形態(tài)，蘊含著鮮活的生命力。交易的形式和實質在整體上并非一直處于一致狀態(tài)，在產生沖突的時候，我們也要遵守稅法的實質正義，主要就是指稅法實質課稅原則，從該原則出發(fā)把握交易定性，因此需要在稅法分析之中滲入交易定性理論，與稅法的實質相連，并且為研究實質課稅原則提供分析的范疇，為稅法理論奠定基礎。

在稅法的評價和處理之中，我們將納稅主體和客體、客體的量化和稅收管轄權等等認定為稅收的構成要件，這是一種動態(tài)的過程，因此在面對不同的交易類型的時候，稅企雙方都要對具體形態(tài)的經濟交易進行工具的分析，利用交易定性來對具體稅案進行分析，以此來達到共識。所以我們在進行稅法事實認定和稅法解釋的時候，利用稅法評價。在整個過程當中，我們都是通過規(guī)范性的文件呈現(xiàn)的，而在某些時刻是通過稅企爭議雙方的論爭呈現(xiàn)的。不伴稅法規(guī)則是針對競技活動之中比較復雜且比較具體的交易類型進行稅法的評價和處理的，而不是對法定構成要件進行突破。所以我們要將具體的交易類型進行交易定性和處理的具體規(guī)則稱為部頒稅法。在交易定性的理論意義上，將創(chuàng)制稅法規(guī)則的作用發(fā)揮出來。而絕大多數(shù)未進行改變的稅收構成要件的法定屬性都稱之為未突破稅收法定注意。部頒稅法的規(guī)則是一件事一種爭議，所以在部頒稅法之中，具有判例法的形式和功能，在交易定性之中提供具體的交易類型判定規(guī)則，將中國稅法的內在結構和判例屬性以及未來的格局揭示出來。

從中國稅法的經驗中我們發(fā)現(xiàn)，商事的交易在逐漸的復雜化和深刻化，稅收在法律層級之中，是無法對商業(yè)交易的類型和環(huán)節(jié)進行預知和前瞻的，所以商事交易的稅法規(guī)制只可能存在掛一漏萬的情況，所以若是稅法出現(xiàn)不嚴密或者出現(xiàn)漏洞的情況，隨著時間的增加將會凸顯出來，所以將長期的存在稅法缺欠。部頒稅法的規(guī)則之所以存在，其合理性就在于制定法的有限性，所以無法對復雜的交易類型進行有效應對，面對多種多樣的交易類型，難免出現(xiàn)整齊劃一的法規(guī)制的制定落空。商人之所以成為商人，就是因為他們走在法律的前面，所以稅法規(guī)制也一直的處于商務交易類型的后面，尤其是在反避稅領域之中，這種現(xiàn)象尤其嚴重。因此我們應該將稅法研究的重點放在復雜的交易類型之中，面對比較復雜的交易類型，我們需要深入的闡釋交易定性和稅法處理，以此來積累稅法法理。由于現(xiàn)如今的稅法學理還未達到一定的高度，所以我們不應該將重點放在提升稅收的立法層級上，也不要在一般學理或是原理之中對稅收法定主義進行強調。根據(jù)稅法實務經驗中我們發(fā)現(xiàn)，大量的稅企爭議的展開，都是圍繞著納稅主體和稅收客體的，而在某些時候也圍繞著稅收管轄權的爭議展開的。所以在實務之中，我們不應將稅企爭議局限在程序法的層面之中，而更多的是要圍繞稅收實體法的適用和解釋來展開爭議。

3 結束語

本文主要分析了交易定性在稅法分析中的地位，探討了交易定性的理論前景極其意義，以此來奠定交易定性的地位，不僅凸顯了稅收活動之中的法律屬性、交易定性和法律關系之間的辯證關系，還體現(xiàn)出了稅法追求實質正義的精神氣質。

參考文獻：

[1]張守文.稅法原理[M].北京大學出版社，2004年版.

篇(2)

新《稅收征管法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利?！钡?1條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額交納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還?！贝硕l規(guī)定基本構建了我國稅法上關于納稅人稅款返還請求權之法律框架，亦可視為乃為“加強對納稅人合法權益的保護”1  的原則之佐證2  .然而細細推敲，當可發(fā)現(xiàn)其中尚有諸多規(guī)定不明、表達晦暗之處，與發(fā)達國家之立法規(guī)定相比，我國關于納稅人稅款返還請求權的規(guī)定似略顯單薄，實難以涵蓋稅法實踐中各種復雜莫測之變化。3

納稅人的稅款返還請求權無論在理論上抑或實務中都有十分重要之意義。筆者以為，從大處著眼，此一論題關乎對稅收法律關系性質之認定，對國家與納稅人之間權利與地位應否平等問題之探求，對實質課稅原則（經濟考察方法）及稅收法定主義內容之理解；于小處看來，納稅人之稅款返還請求權乃納稅人一重要實體權利，對其保護得力與否事關納稅人法律意識及信心之強弱。其內容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請求權于何時得以成立？對其答復不惟涉及對稅收債務關系成立時點之認定，亦與溯及稅收債務關系之事項有關；又如返還請求權人及返還義務人各該當何人？返還范圍如何確定？權利何時歸于消滅？此類行使權利過程中的具體問題皆有其法理淵源可尋，關系一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來，納稅人返還請求權問題幾可容諸多稅法學上重大理論問題于一體。4  然此一重大論題在國外雖早已引起學者關注，5  在國內卻甚少研究，6  此不可不謂之為國內稅法研究之一大缺憾，實務中亦難免常引起混亂。

本文嘗試由對稅收法律關系性質之解析著手，探討納稅人返還請求權之理論基礎、涵義及性質、構成要件（或曰發(fā)生原因）等若干理論問題，力求對納稅人之返還請求權問題做一全面且深入說明。惟此一論題包羅甚廣，限于篇幅與時間，更礙于筆者能力有限，諸多論述未見如筆者所愿得以充分展開，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無足憾矣。

二、 納稅人返還請求權之理論基礎

從理論上說，對納稅人稅款返還請求權的承認與對稅收法律關系性質的認識密切相關。

關于稅收法律關系的性質，曾長期有“權力關系說”與“債務關系說”之爭。以奧特。瑪亞（Otto  Mayer）為代表的德國傳統(tǒng)行政法學派認為，稅收法律關系是依托財政權力而產生，并在作為權力優(yōu)位主體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關系，該法律關系具有人民服從此種優(yōu)越權力的特征，是為“稅收權力關系說”。但以1919年的德國租稅基本法制定為契機，產生了一種與傳統(tǒng)觀點截然不同的新理論，該法以“租稅債務”為中心，對租稅實體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規(guī)定。需特別指出的是，其第81條規(guī)定“租稅債務在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立，為確保租稅債務而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務的成立?！贝思匆馕吨鞔_規(guī)定了稅收債務不以行政權（行政行為）的介入為必要條件。在該法制定以后，阿爾伯特。海扎爾（Albert  Hersel）在其《稅法》一書中對此問題做出詳盡闡述，認為稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。1926年3月在明斯特召開的德國法學家協(xié)會上，以“稅法對私法概念構造的影響”為題，海扎爾代表的“稅收債務關系說”和奧特瑪爾。比拉（Ottmgar  Biihler）代表的“稅收權力關系說”展開了一場針鋒相對的論戰(zhàn)，標志著兩論的爭執(zhí)開始明朗化。7  這以后，“債務關系說”漸占上風，并為一些大陸法系國家的稅法學家所接受，由此，稅收債權被認為是一種公法上的債權，征納雙方的債權債務除法律另有規(guī)定外，適用于債法的一般原理。8

“債務關系說”引入了稅收債務觀念，其實質乃在于稅法對私法概念之借用，誠如海扎爾所述，“稅法是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件與民法的概念形式相聯(lián)系，為此原則上應從租稅概念和私法概念相一致立場解釋稅法?！?  此種觀念為稅法學理論帶來了一系列突破性變革，它標志著稅收法律關系中的權力要素漸隱幕后，自此，納稅人的法律地位得以提升，對納稅人權利的保護問題亦得以成為理論界討論的熱點，10  有關國家與納稅人之間法律地位的平等性問題正日益成為學界的共識。11  解讀所謂納稅人“返還請求權”之理論基礎，不可脫離此理論背景。

在民法上，有所謂“不當?shù)美敝贫?，謂“無法律上之原因，而受利益，致他人受損害之事實?！?2  不當?shù)美估谜吲c受損者之間成立不當?shù)美颠€之債權債務，為各國民法典通例。我國《民法通則》第92條亦規(guī)定，“沒有合法根據(jù)，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利益返還受損失的人。”有學者將此制度引入公法中，提出“公法上不當?shù)美颠€請求權”之說，并視其為納稅人“返還請求權”之理論基礎；13  有學者則索性認為，納稅人之返還請求權，乃直接援用民法上不當?shù)美梢?guī)定，認為“關于還付金、超納或誤納金的還付請求，基本符合有關不當?shù)美颠€請求權的法理（在稅法上有特別規(guī)定，沒有構成不同理解的合理理由范圍內，應當適用民法上關于不當?shù)美囊?guī)定及法理）?！?4  此二種觀點所區(qū)別者，只在于公、私法上不當?shù)美颠€請求權之區(qū)別，然究竟有無此種區(qū)分之必要，尚有待探求。15  另有學者認為返還請求權產生于“行政合法性”原則，該原則要求消除不（再）符合法律規(guī)定的財產狀態(tài)，故此納稅人之返還請求權乃用以調整自始不合法或嗣后不合法之財產狀況。16  通說則認為，“一般公法之返還請求權，為一獨立之公法法律制度?！?7  在筆者看來，返還請求權之理論基礎究竟是獨立的公法制度抑或是類推適用民法上不當?shù)美?guī)定，于理論上或尚有意義，于實踐中則實無本質分別，獨立的“公法之返還請求權”并非意味著不得援用民法之不當?shù)美ɡ?。理論研究不應當拘泥于部門法之界限，某些理論亦非只專屬于某一部門法或某一法域，此種認識對稅法研究的深化至為重要。18  當然，并非所有返還請求權都是基于不當?shù)美l(fā)生，容后文詳述之。

此外，于稅法研究有重要意義的“稅收法定主義”及“實質課稅原則”亦構成納稅人返還請求權之重要理論淵源，前者乃為普遍性指導原則，即為“法無明文規(guī)定不返還”，體現(xiàn)為我國新《稅收征收管理法》第3條：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！焙笳邉t于稅收行為嗣后無效時發(fā)揮指導功能，對何種情形應該返還以及返還范圍如何確定有重要意義。不容忽視的是，“稅收法定主義”與“實質課稅原則”在理論上有發(fā)生沖突之可能，對此似有深入探討之必要，然目前尚少研究。

三、納稅人返還請求權之概念

從廣義上說，稅法上的返還請求權又可分為納稅人的返還請求權與國家的返還請求權，19  此點常為學者所忽略。當然，從保護納稅人權利的角度出發(fā)，顯然對前者的研究更為重要，本文亦立足于此。

一般認為，納稅人的返還請求權是指“在納稅人履行納稅義務的過程中，由于征稅主體對納稅人交付的全部或部分款項的保有沒有法律根據(jù)，因而納稅人可以請求予以退還的權利?！?0  對此定義之表述，學者們多無異議。有爭議者，在于對所欠缺之“法律根據(jù)”之理解有別，究竟應當為實質或是形式之法律原因？又者，自始無法律根據(jù)者自當適用稅款返還請求權之規(guī)定，然嗣后無法律根據(jù)呢？此二問題乃納稅人返還請求權理論之核心，本部分擬就前一問題展開粗略討論，下一部分將著重解決后一問題。

學理上對稅法上的返還請求權所欠缺之法律原因，有“實質法律原因說”（die  materielle  Rechtsgrungtheorie）與“形式法律原因說”（die  formelle  Rechtsgrundtheorie）之不同主張?！皩嵸|法律原因說”是以實體法上之法律原因為受領給付之法律原因。具體來說，若稅收實體法上并無相應的請求權存在，其給付即屬欠缺法律上原因，至于稅務機關是否就有關給付做出行政處分，并不影響法律原因有無之判斷。21  與之相應，“形式法律原因說”是以核定稅法上金錢給付義務之有效行政處分為受領給付之法律原因。根據(jù)行政處分的一般法理，行政處分的“合法性”（rechtsmaei？g）與有效性（rechtswirksam）是兩個雖有著密切關聯(lián)但并不相同的范疇，合法的行政處分未必是有效的，有效的行政處分也未必是合法的。22  在根據(jù)稅收行政處分而為給付的情況下，有無法律上的原因并非取決于處分本身的合法性，而取決于該處分的有效性。23  違法的行政處分（如核定的金額有誤或有其他瑕疵）所核定的給付義務，雖可能并無實體法上之法律原因，但只要處分本身是有效的，依該處分所為之給付仍屬具有法律原因，只在原行政處分不生效力或被廢棄時，始屬無法律原因。24

一般認為，“形式法律原因說”偏重于保護第三人的合法利益，乃為德國學界之通說；但從保護納稅人權利的角度出發(fā)，則顯然“實質法律原因說”更為合理。日本學者金子宏即采“實質法律原因說”，并認為，“考慮到稅收確定處分影響第三人利益的情形較少，所以保護信賴其處分的第三人合法利益的必要性也較小，再者，承認國家及地方政府保有無稅收實體法上的理由之利得不符合正義和公平原則，鑒于上述兩方面原因，稅收確定處分如果在課稅要素方面有重大問題，該問題即使不明顯，也應視該處分為無效?！?5  此種對“形式法律原因說”之批駁可謂有力。

考察納稅人“返還請求權”之概念，尚需厘清“返還請求權”與“退稅權”之界限。學界對此多不做區(qū)分，然筆者以為，二者實屬不同之概念，縱然由廣義上講，二者亦可等同?！巴硕悺币辉~乃泛指在稅收法律關系中，國家對人民所為之金錢給付，其外延甚廣，除包括返還無法律原因而受領給付之稅款外，常用以指稱出口退稅，稅收優(yōu)惠退稅，及為考慮稅負衡平之退稅等等并非“無法律原因”之稅款返還。由此點觀之，基于“無法律原因”的“返還請求權”只是“退稅權”屬下的一個概念。故而本文不用“退稅權”來指稱“返還請求權”，亦不討論出口退稅等“有法律原因”之稅款返還。

四、納稅人返還請求權之構成要件

本文所探討的納稅人返還請求權之構成要件主要指納稅人返還請求權的行使條件，亦即“納稅人返還請求權于何時發(fā)生？”比較各國（地區(qū)）稅法典有關納稅人的返還請求權之基本規(guī)定可獲若干啟示，如韓國《國稅基本法》26  第51條第1款規(guī)定：“在納稅義務者作為國稅、加算金、或滯納處分費而交納的金額中，有超過、誤納的金額，或根據(jù)稅法應還給的退還稅額時，稅務署長應即時決定將其誤納稅額、超過繳納的金額、或者還給稅額作為國稅退還金?！比毡尽秶愅▌t法》27  第56條規(guī)定：“國稅局長、稅務署長或海關關長在有退還金或有關國稅的過誤納金時，須立即以金錢退還?！庇腥毡緦W者據(jù)此將日本稅法上的多繳誤繳稅款分為還付金、超納金及誤納金三類，并認為，還付金是指雖依法進行了繳納或征收，但事后根據(jù)適用稅法的計算規(guī)定，國家喪失應保有的正當理由，而應向納稅人還付的稅額；超納或誤納金則指稅收實體法上規(guī)定的自繳納及征收之時起，國家及地方政府無應保有的正當理由的利得。由稅收程序法看來，超納金是在繳納或征收之時具有法律上的根據(jù)，但后來因法律上的根據(jù)不足所導致的稅額，而誤納金則是在實體法以及程序法上，自繳納和征收時起就缺乏法律根據(jù)所征收的稅額。28  《德國租稅通則》第37條第2款規(guī)定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人請求退還所繳納或返還之金額。繳納或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同?！?9  我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第28條亦規(guī)定：“納稅義務人對于因適用法令或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。”可見，各國普遍承認稅收返還請求權發(fā)生的基本前提有二：一為存在多繳或誤繳之稅款；二為多繳或誤繳并無法律原因。此亦與有學者就公法上返還請求權的構成要件之概括相一致，依該學者之見，公法上返還請求權需必備之要件有三，其一為有財產之移動；其二為無法律之原因；其三為于公法內發(fā)生。30

具體而言，納稅人返還請求權之發(fā)生尚有諸多情狀，然各國稅法均未予以明示。蓋納稅人的返還請求權之反面乃國家之稅收請求權，故而納稅人返還請求權的構成要件也即國家稅收請求權的“無效要件”，由是納稅人返還請求權之條件與國家稅收請求權之效力實乃同一問題，兩個方面。已有研究多從此處著眼，探究國家之稅收請求權歸于無效，亦謂稅收給付之法律原因歸于無效之情形，基本有“法律原因自始無效”與“嗣后無效”之分。31  然筆者以為，尚有一條路徑雖常為學者所忽略，對理論研究及實務操作卻并非無助益。此即由稽征行為有無瑕疵的角度著眼，將返還請求權之發(fā)生情狀概括至“稽征行為有瑕疵”與“無瑕疵”兩大類下。其中，“稽征行為有瑕疵”意指稅款征收時因稅務機關或納稅人自身違反稅收法規(guī)，或適用法規(guī)錯誤或計算錯誤等事由，而導致多繳或誤繳稅款之情狀發(fā)生，此種情形理應有返還請求權作為對瑕疵之補救，其理論基礎即民法上之不當?shù)美ɡ?。需注意者，乃為瑕疵之形成并非皆導源于稅務機關，因納稅人自身原因而發(fā)生多繳或誤繳稅款者，亦不少見，惟此二種情形雖皆可產生稅款返還請求權，于具體行使時卻稍有不同。有學者即認為，因稽征機關之錯誤（適用法令錯誤、計算錯誤），以致納稅人無法律原因而繳納稅收者，自應一律加計利息返還，而若適用法令錯誤或計算錯誤咎在納稅義務人本身，則不加利息返還，亦無不可。32  “稽征行為無瑕疵”即為稅款征收時并無上述情形，稅收債務關系業(yè)已依法成立，卻因嗣后發(fā)生某種溯及稅收債務關系效力之事項，致使稅務機關對稅款之保有不復有法律原因，由此而產生納稅人之稅款返還請求權。此種情形下，稅收給付之法律原因的滅失多源于納稅人自身的原因，且稅務機關稽征稅款時依據(jù)充足，繼續(xù)援引不當?shù)美ɡ碜鳛榉颠€請求權之基礎似非妥切。學界對此雖少有研究，卻大都認為若稽征機關原據(jù)以課稅之法律事實已不存在，則倘不準退還納稅義務人已繳納之稅款，未免有欠公平。33

大體說來，上述兩種研究進路雖角度不同，卻內容相當。“稽征行為有瑕疵”與“稅收給付之法律原因自始無效”幾乎同義，而“稽征行為無瑕疵”與“稅收給付之法律原因嗣后無效”亦意義相仿。筆者所為特別強調者，只在于一種思路耳。茲扼要述之：

（一） 給付之法律原因“自始無效”

若采“實質法律原因說”，則法律原因自始無效之情形意味著無法律原因之課征，返還多繳之稅款乃應有之義。若采“形式法律原因說”，情況稍有復雜，是否返還稅款要視稅收是否經由稽征機關核課而定，在無需稽征機關核課的情況下，與“實質法律原因說”并不本質不同；但在需經稽征機關核課之情形，原課稅處分違法而有效者，納稅人需先使其廢棄或變更，消滅原稅收債務之法律原因后，方可成立返還請求權。

（二） 給付之法律原因“嗣后無效”

原則上，稅收債務關系之請求權自構成要件實現(xiàn)時成立，即如《德國租稅通則》第38條之規(guī)定，“租稅債務關系之請求權，于法律所據(jù)以課賦給付義務之構成要件實現(xiàn)時，即行成立。”34  稅收構成要件中的“稅收客體”既有單純的生活事實，又有法律事件。35  其中，單純之生活事實一經發(fā)生即無法以另一反方向之事實，使其未曾發(fā)生，36  因此，就單純的生活事實征稅，其稅收請求權成立后不因有相反方向之事實而溯及動搖。而法律事件則可能于成立后因意思表示之撤銷、契約之解除、法律行為之原因不存在等，而溯及受影響，因此，以法律事件為稅收客體而成立的稅收請求權，方可能因有關的法律事件嗣后發(fā)生之事項而溯及消滅或變更原有之法律效力，進而影響已成立之稅收債務，納稅人之返還請求權始于此時發(fā)生。

因嗣后發(fā)生之事由，而溯及變更已成立之稅收債務，攸關稅收公平原則以及對納稅人權利之保護。其中所涉問題甚多，諸如究竟發(fā)生如何事由稅法始承認其具有溯及之效力？稅收債務受影響之范圍如何？應以何等程序變更原課稅處分？有無時間之限制？……本文并非此方面之專論，故無法就此展開面面俱到之說明。37  筆者所論者，只是若干溯及影響稅收債務效力之具體事項。

1. 課稅處分之變更或廢棄

如采“形式上法律原因”說，“給付之法律原因，嗣后不存在之最重要例子，乃是課稅處分嗣后被變更或廢棄?！?8  原因前已述及，乃依此說見解，判斷一項給付之法律上原因是否存在的依據(jù)并非客觀事實，而是以課稅處分是否仍有效存在為準。為此，若原課稅處分之確定力遭破壞，或曰原稅收核定遭廢棄或變更，則給付之法律原因當然歸于無效。一如《德國租稅通則》第175條第1款第2項之規(guī)定：“課稅處分在下列情形，應廢棄或變更之：……2.  發(fā)生之事實對過去發(fā)生稅捐效力者（溯及生效之事實）。”39

2. 法律行為效力之不完全

于民法理論上，法律行為不發(fā)生效力或未完全發(fā)生效力，謂之不完全法律行為，計有無效，可撤銷及效力待定三種情形，40  皆有可能產生溯及影響稅收債務關系之效力。

（1）無效法律行為

無效法律行為是否足以溯及影響稅收債務關系之效力？此常為學界爭執(zhí)之焦點。有學者認為，應基于實質課稅原則予以判斷，核心是看無效法律行為是否已發(fā)生經濟效果。若無效法律行為已發(fā)生法律效果，則除法律另有規(guī)定，或法律僅就法律行為本身或其法律效果而課征以外，并不影響租稅之課征。41  否則，因違反強行規(guī)定或公序良俗而無效之法律行為，得免除法律之負擔，在稅法上則較合法之法律行為有利，殊非合理?！兜聡舛愅▌t》第40條規(guī)定，“行為實現(xiàn)稅法構成要件之全部或一部者，不因其違反法律之強制或禁止，或違反善良風俗而影響租稅之課征?！钡?1條第1款規(guī)定，“法律行為無效或嗣后歸于無效，而當事人仍使其經濟效果發(fā)生，并維持其存在者，不影響租稅之課征，但稅法另有規(guī)定者，不在此限?！?2  此二條規(guī)定乃為此理論之佐證。若無效法律行為之經濟效果亦經消除，亦即當事人已將受領給付予以返還，是否產生稅款返還請求權則略有復雜，尚需依無效原因具體分析，43  但總體來說，應以退還稅款為原則。44  我國臺灣地區(qū)稅法實務中多作如此處理。45  另有學者認為，在稅法上，已依法成立之稅收請求權，不能由稅收義務人嗣后予以影響，不得以私人協(xié)議干涉公法法律關系。亦即主張，確認納稅人之返還請求權的要件只在于稅收行為自始無效或有瑕疵，嗣后無效或欠缺效力之法律行為則不具溯及稅收債務關系之效力，強調公法上的債權債務關系的不可變更性。46

比較兩種學說，顯見前者更有利于保護納稅人之利益，更強調私法對公法之介入，更有利于實現(xiàn)稅法公平；后者則更有利于保護國家及第三人的利益，更強調公法與私法的界限以及公法的高層次性，更有助于實現(xiàn)稅收效率。究竟何者更足取受制于稅法基本理念之變遷，由目前看來，前者在理論界似占上風，筆者亦持同種觀點。只是其中恐尚有“稅收公平”與“稅收效率”原則之爭，另有諸多具體的操作性問題有待解決，如返還程序問題。我國新《稅收征管法》第51條雖規(guī)定“涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還”，然而所謂“有關國庫管理的規(guī)定”（即指《國庫金庫條例》及其《實施細則》）中卻并無相應的配套規(guī)定，47  脫離了程序保障的權利勢必只能是一紙空文，遺憾的是，此種情形在我國稅收法律規(guī)定中卻比比皆是，甚至可謂為我國整個法律體系規(guī)定中的“通病”。

（2）可撤銷之法律行為48

法律行為之可撤銷，謂法律行為已生適合其內容之效力，然得使其失效之狀態(tài)?？沙蜂N之法律行為在被撤銷前暫先為有效，但若為“使一定之人免受因瑕疵行為所生之不利益為目的”而被撤銷后，則視為自始無效。49  故此，“可撤銷之法律行為”若未經撤銷，則固無發(fā)生溯及效力之情形，而一經撤銷，即可類推適用上述有關“無效法律行為”之法理。即，就可撤銷法律行為所課征之稅收，仍需看有無實際發(fā)生之經濟效果而決定是否予以返還。臺灣地區(qū)的稅法實務中，對于已撤消法律行為，且其經濟效果并不存在者，一般皆許可溯及影響原來之稅收效力，準許退稅。50

（3）效力未定之法律行為51

效力未定之法律行為，亦稱為法律行為之不確定的無效，或浮動的無效。謂法律行為當前不發(fā)生適合意思表示的內容之效力，與確定的無效法律行為相同，然又有發(fā)生效力之可能性。乃處于確定無效與可撤銷之中間地位。52  效力未定之法律行為，經承認權人承認，即確定為有效；反之，如經承認權人拒絕承認者，則確定為自始無效。因此，若效力未定之法律行為，在承認權人拒絕承認前已發(fā)生經濟效果，而于拒絕承認后，消除其經濟效果的，其稅法上的效果亦如上述“無效法律行為”之情形。53

3. 法律行為之解除

已成立之契約，可以因契約當事人一方行使解除權而使其效力歸于消滅，解除權行使之原因，有依法律規(guī)定和依當事人約定之分。契約解除后，當事人雙方恢復原狀者，54  不僅其法律效力溯及歸于消滅，其經濟上效果亦被消除，因此足以溯及影響就該契約所課征之租稅。此種觀點亦為臺灣實務所支持。55  需注意者，乃是理論上及實務中都有學者主張“契約之合意解除”不具溯及稅收債務關系之效力。蓋稅法上之稅收請求權不應由納稅義務人任意予以影響，當事人并不能以契約之協(xié)議肆意賦予稅收上之溯及效力，否則則“無異許可以私人之協(xié)議干涉公法法律關系，并且無以避免納稅義務人為減輕租稅之負擔，而以合意解除契約之方式，溯及動搖已成立之稅收債務?！?6

篇(3)

關鍵詞：財稅法權利義務實證分析

Abstract:Isfollowingthefinanceandtaxationlawineconomicrulesandregulationsinreliefing,thefinanceandtaxationlegalsciencegraduallypaysattentionforthescholarandthegovernment,butinsistedthatrightsandobligationsthisbasicclueandtheauxiliaryrelatedknowledge''''sstudyisthekeywhichthefinanceandtaxationlegalpersononlythenraises.Asaresultofthetraditionallegalscienceeducationmalpracticeresult,theintroductioncaseteachingmayimprovethefinanceandtaxationlawteachingeffectively,andunifiestheempiricalanalysisthemethod,providestheessentialpracticeopportunityguaranteesthefinanceandtaxationlawprofessional''''soverallqualityraiseforthestudent.

keyword:Financeandtaxationlegaljurisdictionadvantagedutyempiricalanalysis

一、財稅法學課程開設的必要性

伴隨著我國市場經濟的迅猛發(fā)展，財政稅收在經濟中的作用日益為人們所關注，計劃經濟體制下諸如行政命令等等直接干預經濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經濟加以調控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經濟中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質認識的加深，更是給了財稅法的發(fā)展以強大的動力。

在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學和研究也是頗為重視，不論從開設該課程的學校數(shù)量還是開設的學時，以及所講的內容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學法學院的稅法的設置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學要求申請法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請者，必須是已經修讀了聯(lián)邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設置，只是在本科生階段和研究生階段的側重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設在全國高等院校中（包括綜合性大學和財經類、稅務類院校）都是極為有限的，稅法課的學時絕大多數(shù)是36學時，個別的是54學時，且講授的內容很多的涉及到財經類等經濟方面的內容，對于財稅法學的研究和法學所特有的權利義務并為被其所重視。

自由、民主和法治已經理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當權者致力實現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1]隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經濟發(fā)展中逐漸在各個領域中不同程度的貫徹，相應的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設成為我國財稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經濟基礎，但是并不是一一對應的關系。法律法規(guī)是法治建設的最基本要件，是硬性的指標，無法可依只會導致法治建設成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎之上，發(fā)揮主觀能動性的結果，因此，立法者的素質勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎的，沒有權威的、有預見性、前瞻性的法律文本，法治對于經濟的促進作用是不現(xiàn)實的。

伴隨著經濟法作為一門獨立的法學部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經濟法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學為法學家和法學研究所關注。財稅法人才的培養(yǎng)是財稅法治進程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學的學生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學習，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。

二、財稅法學教學應以法學特有的“權利義務”角度為根本研究路徑

現(xiàn)今全國開設稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設置的課時卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學時，個別的學校是54學時，如北京大學、中國政法大學、長春稅務學院等等。但是，我們還應該注意到，現(xiàn)今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務、稅收以及會計知識為主的，對于法學知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎理論的探討更是如數(shù)家珍，對于權利義務線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經濟學等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認這兩門學科還是有本質的不同，這正是法學學生和財政、稅收學學生所存在的差異，權利義務是我們學習應該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學習的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務中不能運用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應該遵循“權利義務”基本路徑進行研究，運用法學的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學相對于法學的其他部門法應用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學生勢必要輔之以一定的財務會計和稅收學知識，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。

“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學者對于財政、稅收有一個全新的認識：公共財政這一服務于市場的財政，是將財政活動限定于服務市場的范圍內，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標的；而稅收作為一種侵犯國民財產的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務性的進貢，而是獲得相應服務的方式，納稅人權利的意識不斷浮出水面。一方面是人權在各個領域中的落實和實現(xiàn)，另一方面也是保護財產權的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產權和繼承權。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學角度進行探究，對于權力的監(jiān)督，權利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學學生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學等方面研究的顯著方面。因此，從法理學和憲法學、行政法學的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內容，勢必會有一種全新的認識，這也是研究范式的一種轉化。正如，日本學者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對抗、制衡國家課稅權的“權利之法”，這對于學生的學習則是另一全新的視角，權力和權利的研究也是我們在以后學習中所應重點關注的線索。

此外，要密切加強對法律關系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學科所特有的內容的研究。

同時，在自己的一些實習或者是實務操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學知識對于研究財稅法是遠遠不夠的，財稅法學這一學科本身的特點表明：必要的經濟學、稅收學以及會計學知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務操作中所不可或缺的。沒有調查就沒有發(fā)言權，理論認識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導作用是積極促進的，而沒有任何指導意義的認識從成本收益角度看是無效的，結論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應用性較強的學科，更是如此。

我們不少研究財稅法理論的學者或者以稅收學位基礎簡單的附加法學方法對此進行研究，或者是從法學理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經濟方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學專業(yè)的學生，要想從專業(yè)的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘學科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學科。

財稅法學專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個綜合素質的積累過程，是多領域知識兼?zhèn)涞娜瞬?。當然，財稅法的講授必須堅持“權利義務”、“權力權利”等法學特有的研究路徑這一根本要求，相關知識的具備是該學科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質，兩者兼而有之，但是應該有所側重。

三、財稅法將案例教學與實務實踐操作相結合

傳統(tǒng)的教育模式，財稅法課堂的教學重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數(shù)字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學生在學習過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學方面是失誤的，而就學生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學生學習過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授，不僅形象具體，同時真正使學生有一種學有所用的感覺，促使學生萌發(fā)了學習的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。

財稅法案例教學法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導下，學生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學這一應用性學科體現(xiàn)的真真切切。財稅法學當然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現(xiàn)在財稅法學教學中還沒有充足的案例，雖然不少的學者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復雜的，豐富各異的，我們面對的現(xiàn)實并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學過程中更多的時候是先講述一個結論，再為此尋求一個典型的案例，當然這一案例可以很好的印證該結論，但是這并不利于法學的研究，也不利于學生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學過程中更應該注意現(xiàn)實中非典型案例的討論，以激發(fā)學生的思考。

筆者以為，通過引入案例教學的方法使學生對理論知識點的認識具體化，對實務性的操作能有一個漸進的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學生都是極為有意義的。

鑒于法學是一門實踐性較強的學科，許多學校都栽在法學專業(yè)的課程中開設律師實務、畢業(yè)實習等，很多學校的法學院系還聘請資深法官、檢察官、律師等實務部門的人作為兼職教授，講授他們在司法實踐中的經驗，這無疑是一種值得采納的教學方式。財稅法教學也同樣，可以聘請會計師事務所、稅務師事務所等實踐部門人員。筆者以為，我們更重要的是給學生提供現(xiàn)實的實踐機會，真正給學生以接觸社會的機會，以保證在畢業(yè)之時能更快的融入社會當中。

篇(4)

關鍵詞：稅法實務 教學方法 資源建設

隨著高職課程改革的不斷進行，課程資源的建設逐步深入。按照教育部在2011年頒發(fā)的[2011]12號文件《教育部關于推進高等職業(yè)教育改革創(chuàng)新引領職業(yè)教育科學發(fā)展的若干意見》，其中第四點提出改革培養(yǎng)模式，增強學生可持續(xù)發(fā)展能力。增加學生的可持續(xù)發(fā)展能力，最基本的就是從課堂教學出發(fā)，不僅要傳授知識，更要傳授技能、方法，提高課堂教學的效率。課堂教學方法的提升對課堂教學至關重要，也是課程資源建設的一個重要方面。對教師來說，如何上好這門課，讓學生學好這門課，是我們教學中應該探討的問題。

一、稅法實務課程現(xiàn)狀

（一）學生學情分析

一般的高職院校開設的稅法實務類課程都在第二或第三學期開設。在基礎知識方面，學生剛學完《基礎會計》，有了一定的會計原理的概念和技能，知道在企業(yè)的經濟業(yè)務核算中，涉稅業(yè)務占了很大的比例，企業(yè)的稅費多少會影響到企業(yè)的利潤大小。學習特點方面，大部分學生能在教師的引導下進行專業(yè)知識的學習，但是沒有好的學習方法，而且部分學生具有惰性，不能堅持學習，一定程度上影響了專業(yè)學習。客觀動力方面，大部分學校在入學教育和課程學習之初，都會向學生明確稅法在會計從業(yè)資格考試中所占的比例，以及在今后就業(yè)時，稅法知識和處理企業(yè)涉稅事務的能力很重要。主觀情感上，大部分學生都想順利通過會計從業(yè)資格考試，考證的壓力使他們保持著一定的學習熱情。

（二）教學方法簡單

稅法屬于經濟法的一種，我國目前有19個稅種，和企業(yè)密切相關的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅和營業(yè)稅。這些稅種的各項法規(guī)和規(guī)定都相當多，需要逐一學習才能會計算稅費。

二、理實對照教學法

理實對照教學法指的是稅法理論和實際企業(yè)操作互相參照教學。理論來源于實踐，又可以指導實踐，通過實踐能總結出新的理論。我們現(xiàn)在的稅收法規(guī)都是根據(jù)企業(yè)在實際的稅款繳納過程中的情況總結出來的，對企業(yè)的經濟業(yè)務也有指導作用。在課堂教學時，教師可以把所講解的稅種以及相關的稅收法規(guī)和企業(yè)的實際情況相對照，讓學生覺得稅法不是抽象、空洞的，而是有具體的內容的，對實際有指導意義的。這樣課堂教學不僅生動、有趣，也能提高學生學習的興趣。例如，在講到增值稅特殊銷售方式下的銷項稅額計算時，可以以現(xiàn)在商場常見的打折、送券等促銷方式來對照增值稅法中的折扣銷售和贈送來進行講解。

三、歸納對比教學法

歸納對比教學法主要是通過歸納對不同稅種進行對比，以及稅法和會計的不同規(guī)定對比來完成的。通過對比讓學生把知識點進行串聯(lián)，而不是孤立的去記憶某個稅種的規(guī)定，這樣很容易造成學生學了前面忘了后面。對比教學法主要從兩個方面來對比：

（一）橫向延伸對比

橫向延伸對比指的是在學習一個稅種時，和另一個稅種進行對比，增加學生的經驗認知。我們在學習某一個稅種時，感覺這個稅種是孤立的，我們的教學舉例都圍繞著一個稅種進行。但在實際中，某一項經濟行為所引起的稅費不是單一的一種，可能有兩種甚至兩種以上。例如企業(yè)的委托加工應稅消費品，既有增值稅應稅行為，又有消費稅應稅行為，還可以與營業(yè)稅的勞務行為進行對比。

（二）縱向延伸對比

縱向延伸對比是指稅法實務課程與財會類專業(yè)其他課程之間的延伸。通過這種互動，把專業(yè)知識體系逐步構建起來，讓學生感受到學習的整體性。

1、向財務會計課程的延伸

稅法實務教學中學生接觸到的大多是一些法律規(guī)范，沒有實際應用的基礎，顯得空洞而乏味。在教學中，把稅法的相關規(guī)定向學生解釋后，學生需要一個把間接經驗結合已有的體會轉化為直接經驗的過程。這時，給學生一個應用的平臺，會讓學生認為學有所用。

2、向財務管理課程的延伸

財務管理主要是以資金的時間價值為出發(fā)點進行企業(yè)的決策分析。而稅法在企業(yè)的應用中納稅時間的選擇也是非常重要的。企業(yè)的銷售方式主要有現(xiàn)銷和賒銷兩種。賒銷與現(xiàn)銷相比，可能銷售價格相同，也可能不同。對于銷售方而言，在銷售時可能不同的方式利益影響有所不同。在賒銷價格和現(xiàn)銷價格相同的情況下，賒銷所起的是擴大銷售的作用，利潤會有所增長，但是銷售方喪失了資金的時間價值。因此，很多企業(yè)在制定賒銷政策時會把價格定的比現(xiàn)銷要高。

四、培養(yǎng)學生自主學習意識教學法

篇(5)

以往學界關于企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的研究方法和結論，已不足以指導目前變化著的企業(yè)稅收籌劃實踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要學術界和實務界沖破先前基于具體技術和特定規(guī)范的研究范式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學研究視角，對稅收籌劃行為進行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個新的分析框架，對稅收籌劃的合法性與正當性進行多維度識別，以對特定稅收籌劃行為做出恰當?shù)姆治觯贸龈永硇缘慕Y論，從而為及時發(fā)現(xiàn)和糾正不當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點。

稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經濟的不斷完善，企業(yè)稅收籌劃逐漸被國內接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時至今日，國內稅收籌劃的經濟、社會、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權益保護理念的進一步強化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機構的介入，企業(yè)稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競爭的加劇，致使企業(yè)稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規(guī)制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅動下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得企業(yè)稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。

企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關于企業(yè)稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結論，已經不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現(xiàn)今各國都試圖在立法或司法上嚴格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內含的技術性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術和特定規(guī)范的研究模式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態(tài)的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當?shù)姆治龊徒Y論，進而為規(guī)制不當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎。

一、稅收籌劃應遵循稅法規(guī)制的一般價值標準

效率、公平和秩序是諸多法律調整所共同追求的價值，也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎，更是稅法規(guī)制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價值標準加以評判。企業(yè)稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。

首先，企業(yè)通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節(jié)約經營成本，提高自身經濟效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國家稅收的實現(xiàn)提供經濟基礎，從企業(yè)和國家兩個角度考慮，都有利于實現(xiàn)稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。

其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，企業(yè)可按意識自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術作為提高自身經濟效益的權利和自由。

盡管企業(yè)稅收籌劃具有一定的難度，但是從事企業(yè)稅收籌劃的專業(yè)人員和機構的服務，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實基礎。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現(xiàn)公平競爭。

最后，也正是主要基于上述兩點，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵

企業(yè)通過合法手段減少稅收負擔，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實現(xiàn)納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態(tài)平衡，同時也不傷及企業(yè)之間競爭的公平性，由此可見，企業(yè)稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區(qū)別開來，這是識別和研究企業(yè)稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。

二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權分離”為理念基礎

從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質上是特定的財產權在政府和國民之間的轉移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權利進行配置的過程。國家財政權與國民財產權的“兩權分離”是歷史上稅收法律制度產生、發(fā)展的基礎，也是現(xiàn)實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權與國民財產權“二元結構”假設的理論，要求無論是國家財政權，還是國民財產權，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調某一個方面。稅法制度對“兩權分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權利主張和利益需求，有利于平抑不同權利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現(xiàn)稅法制度對不同主體利益的平衡保護?！皟蓹喾蛛x”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業(yè)在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關于公權利和私權利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。

在“兩權分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權益被納入二元結構中“國民財產權”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當?shù)乇Ｗo自身的合法利益，符合稅法精神。成功的企業(yè)稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對國家的稅收負擔，實現(xiàn)經濟利益，其實質是通過抑制國家公權力來擴張企業(yè)私權利，體現(xiàn)了納稅主體財產權利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權力實現(xiàn)的物質基礎，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業(yè)和國家在稅收活動的動態(tài)博弈過程中促成了國家財政權與國民財產權的平衡與協(xié)調。

三、企業(yè)稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則

法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權益的精神追求，主要著眼點是限制政府權力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從企業(yè)稅收籌劃的操作層面看，其技術技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質是利用國家稅收法律制度的規(guī)定，來保護自己的稅收權益，合法是企業(yè)稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎上，提出企業(yè)稅收籌劃方案，征求稅收征管機關的意見，征管機關必須依據(jù)法定原則和內容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認其籌劃方案。

判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規(guī)定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國關于企業(yè)稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規(guī)定應該被視為中國的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為企業(yè)稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規(guī)制方面會發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。

四、稅收法律關系決定了稅收籌劃存在的正當性

稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構成稅收法律關系中的稅收主體。在這一關系中，盡管稅收主體雙方的地位和權利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關政策，稅收征管機關代表國家依法行使稅收征管權，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權利，增加財政收入；同時，通過不同行業(yè)、不同產品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達到對經濟進行宏觀調控的目的。企業(yè)作為稅收法律關系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過企業(yè)稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規(guī)、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優(yōu)惠政策的落實，以及時有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現(xiàn)，發(fā)揮稅收對經濟的宏觀調控作用，有利于國家對企業(yè)行為實施稅法規(guī)制；同時，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計劃性、經常性和自覺性。因此，企業(yè)稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經濟權益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權益。

正是基于上述原因，企業(yè)稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經濟生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權利得以實現(xiàn)的有效途徑。

五、稅收籌劃在動態(tài)博弈中可推進稅收法制建設

稅收“兩權分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項獨立合法權利奠定了理論基調，企業(yè)能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進行博弈。再從稅收的基本內涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業(yè)稅收籌劃的運行過程體現(xiàn)了稅收法律關系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調利益沖突，在經濟上體現(xiàn)為“國家稅收的減少”與“企業(yè)實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實現(xiàn)，以至“共贏”。同時，博弈規(guī)則在主體博弈實踐中得以產生、修改和完善。合法的企業(yè)稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現(xiàn)，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態(tài)博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環(huán)周期中促進博弈規(guī)則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規(guī)制水平。

在稅收立法方面，企業(yè)稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對現(xiàn)行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關順應不同時期國家經濟發(fā)展對稅收和宏觀財政政策的調整，及時檢查稅法對企業(yè)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規(guī)制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質量和水平在實踐中螺旋上升。

在稅法執(zhí)行方面，鑒于企業(yè)稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動態(tài)博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機關及其工作人員，在識別具體的企業(yè)稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執(zhí)法的職業(yè)水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權力，維護國家稅收權利，同時實現(xiàn)國家對納稅人權利的保護。在稅法遵守方面，企業(yè)進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現(xiàn)其稅收利益，但這一目標的實現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經濟業(yè)務發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準確把握從事的業(yè)務有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業(yè)的經濟活動，達到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業(yè)的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級階段尤為重要。新晨

六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認

篇(6)

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似?；谕恍再|的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發(fā)展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規(guī)范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規(guī)定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據(jù)各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束?！?/p>

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協(xié)調二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現(xiàn)實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態(tài)度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調進行探討。

[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

參考文獻:

[1]張曉君:關于稅法中的誠實信用原則[J].理論探索,2008（1）

[2][臺]張則堯:現(xiàn)行稅法概要[M].臺北:財政部財稅訓練所，1980，2

[3]劉劍文熊偉:稅法基礎理論[M].北京:北京大學出版社，2004，180

[4][臺]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財稅研究，1980（6）

[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學院學報，2003（69）

篇(7)

關鍵詞：稅法；課程模式；更新機制

一、國內外現(xiàn)狀分析

會計類課程建設是會計電算化專業(yè)建設的重要內容，課程建設的核心是更新教學內容，優(yōu)化課程體系。先進的教學內容和與時俱進的課程體系，更適合新常態(tài)下職業(yè)院校學生的成長規(guī)律。因此，職業(yè)教育課程及課程內容更新機制的實踐研究是高校教學改革永恒的主題，同時也是會計電算化專業(yè)教學改革的重要內容。

課程內容能否反映時代特征、符合發(fā)展規(guī)律、迎接未來挑戰(zhàn)，成為職業(yè)教育課程評價的一個重要指標。研究美國教育課程的更新機制后可以發(fā)現(xiàn)，首先，他們時常更新教學內容，及時剔除陳舊的知識點，補充反映科學技術最新成果和最新研究方法的內容，保證學校課程能夠緊緊跟隨學科的發(fā)展，涵蓋豐富的前瞻性學科知識，如信息技術、財務管理等。其次，對教科書不斷地進行更新。

但現(xiàn)有的《稅法》課程內容的更新機制是很不健全的，如常用的教材一般滯后于最新的國家稅法政策1-2年時間左右，等到學生大學畢業(yè)，踏上工作崗位的時候，在學校里所學習到的稅法知識很多都已經過時了；另外盡管學生們在學校里已經學習了稅法知識，但是走上工作崗位后仍需要進一步培訓才能符合工作需求。目前，大多數(shù)稅法課程采用傳統(tǒng)的授課模式。由教師指定統(tǒng)一的教材，在固定的教室授課。在這種模式下，教師習慣于按照教材大綱講解，案例分析相對匱乏，重理論輕實踐。

在教學手段方面，國內許多高校的稅法課程已經實現(xiàn)了多媒體的現(xiàn)代化教學手段，但也不過是將原來“白+黑”的板書變成已經事先做好的課件。雖然圖文并茂的課件讓課堂的氣氛比單純的“白+黑”活躍了許多，但仍舊采用的是灌輸式的教學方法。有些學校沒有條件安排實踐教學的內容，實踐環(huán)節(jié)欠缺；有些學校建立了稅收的模擬實驗室，但是由于軟硬件落后、更新不及時，或者容納不了太多學生等主客觀原因，導致實踐教學環(huán)節(jié)形同虛設。例如教師在講解某一稅種的稅理時，還是運用傳統(tǒng)的講授方式，教師僅從圖片上去展示各種報表、財會資料等，通過例題展示稅款的計算結果，對比學生真正使用模擬實驗室，或者到企業(yè)、稅務機關去實習，參與這一個過程的發(fā)生而吸取到相關知識來講，學生的學習主動性大大降低，在一定程度上理論與實踐脫節(jié)。

二、課程革新方案設計

改革創(chuàng)新后的稅法教學模式是一種課程內容不斷更新、集課堂教學與課外實踐環(huán)節(jié)相融合的新型教學模式。

首先，要充分利用多媒體教學手段，及時的更新稅法知識?？梢栽谡n堂上通過圖片的形式向學生展示報表、發(fā)票等票樣，通過播放一些視頻節(jié)目，如中華會計網校等涉稅的網絡專欄，向學生展示當前稅收政策的熱點及各個利益主體不同的聲音。

其次，濰坊工程職業(yè)學院現(xiàn)建有300平方米的實訓場所，分別是會計綜合實訓室、會計電算化實訓室（一）、沙盤模擬實訓室、會計電算化實訓室（二）、會計手工實訓室?？梢詾閷W生提供較為完備的學習、實訓場所。另外，還引進了基于云計算的實踐教學平臺，以此彌補稅法課堂教學的不足。實踐教學可以增強學生對實務操作的感性認識，將稅法理論知識與實際操作相結合。應盡快建立校內的稅收模擬實驗室，更新模擬軟件，真正開設實踐課程，模擬實驗教學。聯(lián)系校外的實訓基地，通過校企合作的方式，讓企業(yè)提供實物操作平臺，調動學生學習積極性。通過案例分析、各稅種的分崗實訓、課程綜合實訓和校外見習實習，從手工到計算機，從理論到實踐，強化學生的稅務理論功底和實踐能力。

稅法課程應采用多樣化的教學方法，比如說在稅收基礎知識的教學中可采用互動訪談教學法、案例教學法；在各類稅種的納稅申報、涉稅處理的教學中采用實物展示法、場景模擬教學法。教師還可以把以前滿堂灌的講授任務，分一些淺顯易懂的內容給學生分組去講授，提高學生的課堂參與性，激發(fā)他們的學習積極性而避免課堂聽授式的昏昏欲睡。通過這種互動式、啟發(fā)式的教學模式，在有限的時間內，讓學生儲備更多的知識和能力。另外，教師應針對稅法課程計算繁瑣的特點，適當選取一些習題讓學生在課后進行練習，選題要由淺到深、由簡單到綜合，提高學生的學習積極性。

結束語：《稅法》課程的教學改革應緊密結會計電算化專業(yè)學生的培養(yǎng)目標，轉變觀念、把握重點、攻破難點、與時俱進，將內容改革與方法創(chuàng)新相結合，為現(xiàn)代職教體系構建助力。