審計標準和審計準則區(qū)別精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計標準和審計準則區(qū)別范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

一、單項選擇題

1. 我國審計正式命名的標志是( )審計院的建立。

A.秦朝 B.宋朝

C.漢朝 D.唐朝

2.注冊會計師審計起源于( )。

A. 日本股份制企業(yè)制度 B. 英國股份制企業(yè)制度

C. 美國合伙企業(yè)制度 D. 意大利合伙企業(yè)制度

3.注冊會計師職業(yè)誕生的標志是( )。

A. 1581年威尼斯會計協(xié)會的創(chuàng)立 B. 1721年英國的“南海公司事件”

C. 1845年英國《公司法》的修訂 D. 1853年蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會的成立

4. 關(guān)于國家審計下列說法正確的是( )。

A. 國家審計關(guān)系是經(jīng)過授權(quán)形成的 B. 國家審計是獨立性的審計

C. 國家審計是我國審計監(jiān)督體系的主體 D. 國家審計是有償審計

5. 社會審計最主要的職能是( )。

A. 經(jīng)濟監(jiān)督 B. 經(jīng)濟鑒證

C. 經(jīng)濟評價 D. 經(jīng)濟咨詢

6. 對注冊會計師而言，沒有完全遵循專業(yè)準則的要求而造成的過失，屬于( )。

A. 重大過失 B. 單方過失

C. 普通過失 D. 欺詐

7. 下列項目中，不屬于注冊會計師法定業(yè)務的是( )。

A. 審查企業(yè)財務報表，出具審計報告

B. 驗證企業(yè)資本，出具驗資報告

C. 辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務，出具有關(guān)的報告

D. 記賬

8. 從獨立性來看，社會審計( )。

A. 僅僅與委托人獨立，與被審計單位不獨立

B. 僅僅與被審計單位獨立，與委托人不獨立

C. 與委托人和被審計單位都獨立

D. 與委托人和被審計單位都不獨立

9. 審計標準的相關(guān)性是指審計標準與被審計事項和( )相關(guān)聯(lián)的程度。

A. 審計目標 B. 法律法規(guī)

C. 被審計單位 D. 審計人員

10. 審計對象可以概括為被審計單位的( )。

A. 會計資料 B. 經(jīng)濟活動

C. 財務收支 D. 財務報表

11. 下列項目中，不屬于內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)限的是( )。

A. 建議改進權(quán) B. 調(diào)查取證權(quán)

C. 檢查權(quán) D. 采取臨時強制措施權(quán)

12. 審計監(jiān)督政府預算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況的職責屬于( )。

A. 會計師事務所 B. 內(nèi)部審計機構(gòu)

C. 國家審計機關(guān) D. 審計研究所

二、多項選擇題

1. 英國式注冊會計師審計是早期注冊會計師審計，其特點有( )。

A. 審計的對象是會計賬目

B. 審計的目的是查錯防弊

C. 審計方法是對賬簿記錄進行逐筆詳細審查，

D. 審計報告的使用者是社會公眾

2. 審計的獨立性包括( )。

A. 組織機構(gòu)獨立 B. 人員獨立

C. 經(jīng)濟來源 D. 業(yè)務工作獨立

3. 審計關(guān)系構(gòu)成的要素有( )。

A. 審計組織和審計人員 B. 被審計單位

C. 注冊會計師協(xié)會 D. 審計授權(quán)人或委托人

4. 我國審計組織由( )構(gòu)成。

A. 國家審計機關(guān) B. 內(nèi)部審計機構(gòu)

C. 會計師事務所 D. 資產(chǎn)評估機構(gòu)

5. 以下項目中，屬于審計標準的有( )。

A. 企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度 B. 公司法

C. 稅法 D. 被審計單位的規(guī)章制度

6. 按審計目的和內(nèi)容不同，審計可以分為( )。

A. 財政財務審計 B. 經(jīng)濟效益審計

C. 經(jīng)濟活動審計 D. 財經(jīng)法紀審計

7. 內(nèi)部審計實務指南制定的依據(jù)有( )。

A. 企業(yè)會計準則 B. 內(nèi)部審計基本準則

C. 內(nèi)部審計具體準則 D. 審計法

8. 注冊會計師出具的報告中，具有法定效力的有( )。

A. 驗資報告 B. 年度財務報表的審計報告

C. 季度財務報表的審計報告 D. 辦理企業(yè)合并審計業(yè)務出具相關(guān)的報告

9. 審計準則的作用有( )。

A. 有利于提高審計工作質(zhì)量

B. 有利于維護會計師事務所和注冊會計師的正當權(quán)益

C. 有利于增強社會公眾對審計工作結(jié)果的信任程度

D. 有利于實現(xiàn)審計工作的規(guī)范化

10. 對會計師事務所的行政處罰包括( )。

A. 警告 B. 沒收違法所得和罰款

C. 暫停執(zhí)業(yè) D. 撤銷

三、判斷題

1. 審計就是查賬，其目的就是查錯揭弊。( )

2. 會計師事務所進行審計時，如發(fā)現(xiàn)被審計單位正在轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)，有權(quán)封存違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)。( )

3. 一般而言，如果審計報告是真實的，那么財務報表也必然是真實的。( )

4. 審查企業(yè)財務報表、出具審計報告是注冊會計師的法定業(yè)務，非注冊會計師不得承辦。( )

5. 如果注冊會計師在缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗的情況下提供專業(yè)服務，就構(gòu)成了一種欺詐。( )

6. 只要取得了注冊會計師資格就可以執(zhí)行注冊會計師審計業(yè)務，并簽署審計報告。( )

7. 注冊會計師審計準則是注冊會計師的行為規(guī)范，注冊會計師在執(zhí)行會計咨詢、會計服務業(yè)務時，也必須遵守注冊會計師審計準則的要求。( )

8. 合伙會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任，合伙人以其出資額為限承擔責任。( )

9. 從與被審計單位的關(guān)系來看，國家審計和注冊會計師審計都屬于外部審計，但是二者的審計對象不同。( )

10. 會計師事務所質(zhì)量控制準則是注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的標準。( )

四、問答題

1. 如何理解審計的獨立性?

2. 國家審計、社會審計和內(nèi)部審計各有何特點?

3. 簡述審計的職能和作用。

4. 簡述審計的分類。

5. 審計準則和審計標準有什么區(qū)別?

6. 簡述我國現(xiàn)行的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。

7. 注冊會計師業(yè)務范圍包括哪些?

8. 國家審計機關(guān)的權(quán)限主要有哪些?

參考答案

一、單項選擇題

1. B 2. D 3. D 4. A 5. B

6. C 7. D 8. C 9. A 10. B

11. D 12. C

二、多項選擇題

1. ABC

2. ABD

3. ABD

4. ABC

5. ABCD

6. ABD

7. BC

8. ABCD

9. ABCD

10. ABCD

三、判斷題

1.× 2. × 3.× 4.√ 5. ×

篇(2)

一、環(huán)境績效審計定義的主要觀點

(一)國外對環(huán)境績效審計定義的主要觀點　國外對環(huán)境績效審計的研究集中在環(huán)境績效審計程序、方法、準則和指標體系等應用理論的研究，而對環(huán)境績效審計定義沒有涉及。最高審計機關(guān)國際組織在《開羅宣言》中對環(huán)境審計提出了一個框架，認為環(huán)境審計的定義中應包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計。

(二)我國對環(huán)境績效審計定義研究的主要觀點　莫國強認為，環(huán)境績效審計是對政府有關(guān)部門的環(huán)境管理責任和企業(yè)承擔的環(huán)境保護、環(huán)境治理責任以及其工作績效進行的審計。高方露和吳俊峰認為，環(huán)境績效審計是審查企業(yè)是否以經(jīng)濟節(jié)約和高效率的方式運用受托環(huán)境資源；是否為實現(xiàn)各種環(huán)境經(jīng)營管理目標，使經(jīng)營活動獲得預期效果而奮斗；是否建立了充分可靠的內(nèi)部控制以保證經(jīng)營活動以經(jīng)濟和富有效率的方式進行。陳正興認為，環(huán)境績效審計是通過檢查被審單位和項目的環(huán)境經(jīng)濟活動，依照一定標準，評價資源開發(fā)利用、環(huán)境保護、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為。譚文化認為，環(huán)保責任績效性審計是對企業(yè)各級管理者的環(huán)境責任的執(zhí)行情況及其結(jié)果所進行的一種審計。陳希暉和邢祥娟認為，環(huán)境績效審計是指審計機關(guān)通過檢查被審單位的環(huán)境經(jīng)濟活動，依照一定的標準，評價資源開發(fā)利用、環(huán)境保護、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并對其效率和效果表示意見的行為。王恩山認為，環(huán)境績效審計是指由國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)或民間審計組織執(zhí)行的，對受托環(huán)境績效責任承擔者履行其職責的情況進行綜合系統(tǒng)的審查、分析，并對照一定的標準評定受托環(huán)境績效責任的履行現(xiàn)狀和潛力，提出改善環(huán)境管理績效的建議，促進其更全面有效地履行受托環(huán)境績效責任、提高環(huán)境管理績效的一種特殊的審計控制。這一環(huán)境績效審計的定義，包括以下幾個要點：環(huán)境績效審計的本質(zhì)是一種控制，是保證受托環(huán)境績效責任全面有效履行的一種特殊的控制機制；環(huán)境績效審計的主體包括國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計組織三類；環(huán)境績效審計的對象從本質(zhì)上講是受托環(huán)境績效責任；環(huán)境績效審計的標準是環(huán)境績效審計準則；環(huán)境績效審計的本質(zhì)目的是保證受托環(huán)境績效責任的全面有效履行，提高環(huán)境管理績效；環(huán)境績效審計是一種建設性審計。吳立群和王恩山認為，環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，對被審計單位或項目的環(huán)境管理活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并對照一定的標準評定環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，提出提高環(huán)境管理績效的建議，促進其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計活動。掌握環(huán)境績效審計的含義，應當明確四點：環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T執(zhí)行的審計活動；環(huán)境績效審計是對環(huán)境管理績效實現(xiàn)途徑和實現(xiàn)程度的建設性審計；進行環(huán)境績效審計時應當進行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析；環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的重要組成部分。陳鈺泓認為，環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構(gòu)或人員，對被審單位或項目的環(huán)境管理活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查與分析，并按照一定的標準，評定環(huán)境管理活動的現(xiàn)狀(包括資源開發(fā)利用、環(huán)境保護、生態(tài)循環(huán)狀況等)和發(fā)展?jié)摿?，進而對其效率和效果表示意見并對提高環(huán)境管理績效提出建議，促進其環(huán)境管理改善和績效提高的一種審計活動。李山梅認為，環(huán)境績效審計是聯(lián)合審計機構(gòu)對政府和企事業(yè)單位的活動，以經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性并重，來評價、監(jiān)督、鑒證其相關(guān)責任的履行狀況。是在原有的績效審計3E基礎上，增加環(huán)境性(Environment)這個非經(jīng)濟因素。薛珊珊將環(huán)境績效審計定義為：審計組織依法、獨立對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題和環(huán)境責任進行監(jiān)督、鑒證和評價，突出強調(diào)依據(jù)一定的評價標準，對被審計單位在環(huán)境資源利用方面的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審計。

二、環(huán)境績效審計定義觀點評價

(一)環(huán)境績效審計定位不恰當　要對環(huán)境績效審計下定義，必須正確處理環(huán)境績效審計的地位問題，這是定義環(huán)境績效審計的前提。只有將環(huán)境績效審計正確定位，才能進一步探討為什么開展環(huán)境績效審計、由誰開展環(huán)境績效審計、對什么進行績效審計、如何開展環(huán)境績效審計等關(guān)鍵問題，從而給環(huán)境績效審計以正確的定義。但從相關(guān)定義可以看出，有些學者對環(huán)境績效審計與環(huán)境審計和常規(guī)審計的關(guān)系的認識還比較模糊，有的甚至將環(huán)境財務審計、合規(guī)性審計和績效審計相互混淆。

(二)環(huán)境績效審計對象不準確　在環(huán)境績效審計的定義中，必須指出環(huán)境績效審計的對象，這是環(huán)境績效審計區(qū)別于其他審計類型的關(guān)鍵要素。但大多數(shù)學者以列舉的方式說明環(huán)境績效審計的對象，這可能會造成其對象不全面或不準確。

(三)環(huán)境績效審計目標不明晰　大多數(shù)學者指出環(huán)境績效審計是“3E”審計，即經(jīng)濟性、效率性和效果性審計，明確地指出了環(huán)境績效審計的目標。但有的學者在定義中沒有明確提出目標，或者將目標范圍擴大化，把原本不屬于目標的內(nèi)容也涵蓋在其中。

(四)環(huán)境績效審計本質(zhì)不鮮明　不論對哪種審計類型進行定義都應當指出其本質(zhì)所在。但有的學者直接指出環(huán)境績效審計是一種審計類型或一種行為，并沒有指出其特性或者其本質(zhì)特征；或者將環(huán)境績效審計的本質(zhì)與其作用混淆。

(五)環(huán)境績效審計定義要素不全面　環(huán)境績效審計的定義中至少應包括環(huán)境績效審計對象、目標和本質(zhì)，但有的定義缺失了其中一個或若干個要素。

三、環(huán)境績效審計的定位

(一)環(huán)境審計是審計的一個分支　由于環(huán)境問題是經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的矛盾表現(xiàn)，即環(huán)境保護問題是人類不合理的經(jīng)濟活動產(chǎn)生的，而環(huán)境保護問題的解決又依賴于一定的經(jīng)濟基礎，因此可以得出如下結(jié)論：環(huán)境保護活動實質(zhì)上是一種經(jīng)濟活動?；谡f明問題的需要，可以把企業(yè)的經(jīng)濟活動分為常規(guī)經(jīng)濟活動(即無諸如環(huán)境、質(zhì)量等特殊問題的經(jīng)濟活動)、環(huán)境經(jīng)濟活動(即與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟活動)、人力資源經(jīng)濟活動(與人力資源問題有關(guān)的經(jīng)濟活動)和質(zhì)量經(jīng)濟活動(與質(zhì)量問題有關(guān)的經(jīng)濟活動)等，由此受托經(jīng)濟責任也可分為受托常規(guī)責任、受托環(huán)境責任、受托人力資源責任、受托質(zhì)量責任等。而在上述諸種責任當中，都包含財務責任、合規(guī)性責任和績效責任三個方面，相應地上述各種審計類型也可分為財務審計、合規(guī)性審計和績效審計三個類別。具體見圖1。

鑒于此，可以說受托環(huán)境責任是受托經(jīng)濟責任的一個方面，審

計的對象是受托經(jīng)濟責任，環(huán)境審計的對象就是受托環(huán)境責任。環(huán)境審計以審計的基本理論為基礎，是對審計的一種繼承；同時，其是在受托經(jīng)濟責任向受托環(huán)境責任擴展后形成的，是對審計的進一步發(fā)展。審計對象的不斷擴展，形成了諸多的審計新領域，環(huán)境審計就是其中重要的一個。

(二)環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分　審計按照目標不同分為財務審計、合規(guī)性審計和績效審計，財務審計、合規(guī)性審計和績效審計的目標分別是確保受托經(jīng)濟責任履行的公允性、合法性和效益性。審計對象無論如何擴展，針對每一對象的審計都要實現(xiàn)上述三個目標，分為上述三種類型的審計。因此，環(huán)境審計也應分為環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計。相應地，環(huán)境審計也要實現(xiàn)公允性、合法性和效益性三個目標。即環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分。環(huán)境績效審計的目標是確保受托環(huán)境責任履行的效益性(經(jīng)濟性、效率性和效果性)。

四、環(huán)境績效審計定義及其本質(zhì)

(一)環(huán)境績效審計的定義及其要素　環(huán)境審計是為了確保受托環(huán)境責任的有效履行，由國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織依據(jù)環(huán)境審計準則對被審計單位受托環(huán)境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的鑒證。包括以下要素：(1)環(huán)境審計目標：確保受托環(huán)境責任履行的公允性、合法性和效益性；(2)環(huán)境審計主體：國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織；(3)環(huán)境審計對象：從本質(zhì)上講是受托環(huán)境責任；(4)環(huán)境審計依據(jù)：環(huán)境審計準則；(5)環(huán)境審計本質(zhì)：環(huán)境審計在本質(zhì)上是一種鑒證。

環(huán)境績效審計是為了確保受托環(huán)境績效責任的有效履行，由國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織依據(jù)環(huán)境績效審計準則對被審計單位受托環(huán)境績效責任履行的經(jīng)濟性、效率性和效果性的鑒證。環(huán)境績效審計同樣包括五個要素：(1)環(huán)境績效審計目標：確保受托環(huán)境績效責任履行的經(jīng)濟性、效率性和效果性；(2)環(huán)境績效審計主體：國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織；(3)環(huán)境績效審計對象：從本質(zhì)上講是受托環(huán)境績效責任；(4)環(huán)境審計依據(jù)：環(huán)境績效審計準則；(5)環(huán)境審計本質(zhì)：環(huán)境審計在本質(zhì)上是一種鑒證。環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分，因此其本質(zhì)和主體具有一致性，而目標、對象和準則的范圍相應地縮小。

篇(3)

【關(guān)鍵詞】審計準則

我在2005年正式注冊成為執(zhí)業(yè)注冊會計師，開始在會計師事務所從事審計工作?！吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準則》是指導注冊會計師工作的最重要的審計準則。根據(jù)多年審計經(jīng)驗，我認為做好審計工作，注冊會計師應當牢記下列審計準則：

注冊會計師對于審計業(yè)務提供合理保證。所謂合理保證是指注冊會計師對審計后的歷史財務信息提供高水平保證，在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結(jié)論。當注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平，就獲取了合理保證。當注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對審計對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的合理保證水平。

中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師在整個審計過程中運用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑，需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計環(huán)節(jié)主要包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估由于舞弊或者錯誤導致的重大錯報風險。通過對評估的風險設計和實施恰當?shù)膽敶胧?，針對是否存在重大錯報獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。根據(jù)從獲得的審計證據(jù)中得出的結(jié)論，對財務報表形成審計意見。

對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。如果對某些事項難以判斷，注冊會計師還應當記錄得出結(jié)論時已知悉的有關(guān)事實。

在執(zhí)行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體審計目標是：對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧請蟊硎欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見；按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計結(jié)果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

注冊會計師承接的審計業(yè)務必須具備下列所有的特征：審計對象適當；比如：財務報表、關(guān)鍵指標、內(nèi)控有效性認定、生產(chǎn)能力說明文件、對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明；使用的審計標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；比如：法律、法規(guī)；規(guī)章制度；預算、計劃、合同；業(yè)務規(guī)范和技術(shù)經(jīng)濟標準等；注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持其結(jié)論；比如：發(fā)票、付款單、進賬單等等；注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；比如：無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見報告；該業(yè)務具有合理的目的；比如：年報審計、貸款審計、母公司委托審計、清算審計、高新技術(shù)企業(yè)申請審計等等。如果審計業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該業(yè)務可能不具有合理的目的。

為了確定審計的前提條件是否存在，在初步活動時，注冊會計師應當執(zhí)行下列審計程序：確定管理層在編制財務報表時采用的財務報告編制基礎是否是可接受的；就管理層認可并理解其責任與管理層達成一致意見。

無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定審計業(yè)務程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對審計業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的、可能導致對審計對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。

尤其在確定審計證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應當考慮重要性、審計業(yè)務風險以及可獲取審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于：導致財務報表發(fā)生錯報的行為時故意行為還是非故意行為。

舞弊是一個寬泛的法律概念，但注冊會計師關(guān)注的是導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

如果識別出的某項錯報，注冊會計師應當評價該項錯報是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的跡象，鑒于舞弊不太可能是孤立發(fā)生的事項，注冊會計師應當評價該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是對管理層聲明可靠性的影響。

如果識別出某項錯報，可能有理由是舞弊導致的，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果，以及該結(jié)果對旨在應對評估的風險的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。

文件記錄中的某些條款已經(jīng)發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?/p>

函證即指外部函證，是指注冊會計師直接從第三方獲取書面答復作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制。

如果管理層不允許寄發(fā)詢證函，注冊會計師應當采取下列應對措施：詢問管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因，并就其原因的正當性及合理性收取審計證據(jù)；評價管理層不允許寄發(fā)詢證函對評估的相關(guān)重大錯報風險，以及其他審計程序的性質(zhì)、時間、范圍的影響。實施替代程序，以獲取相關(guān)可靠地審計證據(jù)。

消極式函證比積極式函證提供的審計證據(jù)的說服力低，除非同時滿足下列條件，注冊會計師不得將消極式函證作為唯一實質(zhì)性程序，以應對評估的認定層次的重大錯報風險：注冊會計師將重大錯報風險評估為低水平，并已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；需要實施消極式函證程序的總體由大量小額、同質(zhì)的賬戶余額、交易或事項構(gòu)成；預期不符事項發(fā)生率很低；沒有跡象表明接受詢證函的人員或機構(gòu)不認真對待函證。

如果確定專家的工作不足以實現(xiàn)審計目的，注冊會計師應當采取下列措施之一：就專家擬執(zhí)行的進一步工作的性質(zhì)、時間、范圍，與專家達成一致意見；根據(jù)具體情況，實施追加的審計程序。

審計證據(jù)的充分性，是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風險評估的影響，并受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。

通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，如稅收、企業(yè)年金等方面的，注冊會計師的責任是，就被審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對決定財務報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，如遵守經(jīng)營許可條件、監(jiān)管機構(gòu)對償債能力的規(guī)定或環(huán)境保護要求，注冊會計師的責任僅限于實施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。

如果針對懷疑存在的違反法律法規(guī)行為不能獲取充分的信息，注冊會計師應當評價缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對審計意見的影響。

如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊會計師應當向被審計單位審計委員會或監(jiān)事會，等更高層的機構(gòu)通報。如果不存在更高層的機構(gòu)或者注冊會計師認為被審計單位可能不會對通報做出反應，或者注冊會計師不能確定向誰報告，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。

如果認為違反法律法規(guī)行為對財務報表具有重大影響，且未能在財務報表中得到充分反映，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或者否定意見。

如果管理層或治理層對詢問做出的答復相互之間不一致或其他信息不一致，注冊會計師應當對這種不一致加以調(diào)查。

如果因為管理層或治理層阻撓而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，，以評價是否存在或可能存在對財務報表產(chǎn)生重大影響違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或無法表示意見。

如果管理層或治理層不能提供充分的信息，證明被審計單位遵守法律法規(guī)，并且注冊會計師根據(jù)判斷認為懷疑存在的違反法律法規(guī)行為可能對財務報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。

如果由于審計范圍受到管理層或治理層以外的其他方面的限制而無法確定被審計單位是否存在違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應當按照審計準則規(guī)定，評價這一情況對審計意見的影響。

當存在下列情形之一時，注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定，在審計報告中發(fā)表非無保留意見：根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結(jié)論；無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

對任何類型的審計業(yè)務，如果注冊會計師的審計范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留意見或者無法表示意見的報告。

審計項目質(zhì)量控制審核適用于上市公司財務報表審計，以及會計師事務所確定需要實施項目質(zhì)量控制復核的其他審計業(yè)務。

審計項目合伙人在會計師事務所負責審計業(yè)務及其執(zhí)行，并代表會計師事務所在出具的審計報告上簽字。其他注冊會計師在審計報告上簽字，也負有同樣責任。

當審計業(yè)務服務于特定的使用者，或具有特定目的時，注冊會計師應當考慮在審計報告中注明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。

在任何情況下，如果不能獲取合理保證，并且在審計報告中發(fā)表保留意見也不足以實現(xiàn)向財務報表預期使用者報告的目的，注冊會計師應當按審計準則的規(guī)定出具無法表示意見的審計報告，或者在法律法規(guī)允許的情況下終止審計業(yè)務或解除業(yè)務約定。

在極其特殊的情況下，注冊會計師可能認為有必要偏離某些審計準則的相關(guān)要求。比如審計劇毒物品、放射性的、軍工企業(yè)的產(chǎn)品等。

由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規(guī)定恰當計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。

篇(4)

（一）對環(huán)境審計本質(zhì)的再認識

1．環(huán)境審計研究范疇更廣。傳統(tǒng)企業(yè)理論是將企業(yè)本質(zhì)界定為完備的經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡，這就決定傳統(tǒng)企業(yè)從事單純的經(jīng)濟活動，企業(yè)追求股東價值最大化，該企業(yè)理論承襲主流經(jīng)濟學理論假設，即完全低層次需求假設，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡，那么就無需外部審計方來對企業(yè)產(chǎn)權(quán)糾紛進行再界定、再保護。后來隨著傳統(tǒng)企業(yè)理論本身拓展，企業(yè)由完備性經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡拓展為非完備性經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡，將審計方的功能納入到企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)束內(nèi)，形成了“單向三方審計關(guān)系”的審計模式。此時，環(huán)境審計方也將隨著環(huán)境性資源被經(jīng)濟性資源所拓展的過程中納入到非完備性經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡范疇之中，進而形成了“單向三方環(huán)境審計關(guān)系”的環(huán)境審計模式，它將對此類環(huán)境性資源交易與配置進行環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再保護。從某種意義來講，所謂環(huán)境審計仍然屬于傳統(tǒng)的財務收支審計、合規(guī)性審計和績效審計范疇之內(nèi)，借此所形成的環(huán)境審計的理論體系建設就等于隔靴搔癢，其實務操作也將陷于被動。隨著社會進步，人們對企業(yè)本質(zhì)的認識也在逐步加深。目前國內(nèi)外很多學者從社會價值視角透視企業(yè)本質(zhì)，并對傳統(tǒng)企業(yè)理論進行變革，將企業(yè)本質(zhì)視為非完備性的社會性契約網(wǎng)絡、經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡與環(huán)境性契約網(wǎng)絡的綜合契約網(wǎng)絡。盡管它對主流經(jīng)濟學理論假設有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設，強調(diào)了企業(yè)利益相關(guān)者對社會綜合價值的追求，但這種企業(yè)本質(zhì)的界定卻漠視企業(yè)社會性資源、經(jīng)濟性資源以及環(huán)境性資源相互之間的轉(zhuǎn)化與耦合。這種漠視給環(huán)境審計主體的構(gòu)成以及環(huán)境審計方對企業(yè)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的再界定、再保護帶來了邏輯上的教條與混亂，這也造成環(huán)境審計理論與實踐相脫離的問題。顯然，基于超契約的企業(yè)本質(zhì)來構(gòu)建環(huán)境審計理論體系在理論上是能夠解決上述問題的。2．環(huán)境審計主體構(gòu)成更科學。如果定義企業(yè)本質(zhì)為完備性經(jīng)濟契約，企業(yè)內(nèi)部審計則是確保獲得企業(yè)經(jīng)濟性契約完備的條件。如果定義企業(yè)本質(zhì)為非完備性經(jīng)濟契約，要彌補企業(yè)經(jīng)濟性契約非完備部分，就需要企業(yè)由內(nèi)部環(huán)境審計向外部審計發(fā)展，尤其將部分環(huán)境資源納入企業(yè)經(jīng)濟范疇，更需要企業(yè)外部的環(huán)境審計通過環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再報告等對原屬于環(huán)境契約非完備部分進行彌補。然而傳統(tǒng)的環(huán)境審計理論僅僅把環(huán)境審計看作企業(yè)委托方的產(chǎn)權(quán)延伸部分或衍生產(chǎn)物來解釋環(huán)境審計主體產(chǎn)生，顯然，這個環(huán)境審計主體與傳統(tǒng)審計主體沒有本質(zhì)區(qū)別，也就是民間審計主體。目前，盡管有人把企業(yè)本質(zhì)界定為非完備性的社會性契約網(wǎng)絡、經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡與環(huán)境性契約網(wǎng)絡的綜合契約網(wǎng)絡，對于其中環(huán)境性契約網(wǎng)絡所約束的環(huán)境源資功能屬性決定了將企業(yè)外部的相關(guān)環(huán)境方面的專家、政府機構(gòu)以及民間團體等均可納入原先的民間審計主體之中，但環(huán)境資源功能屬性的差異性也就決定了環(huán)境審計主體構(gòu)成存在一定的隨機性。譬如，在完備性的綜合契約網(wǎng)絡理論預設下，只能作為政府機構(gòu)內(nèi)部環(huán)境審計的主體構(gòu)成的，往往從環(huán)境資源專家?guī)熘须S機抽取。因此，只有真正理解在遵循企業(yè)不同屬性資源之間耦合規(guī)律的基礎上所結(jié)網(wǎng)的超契約企業(yè)本質(zhì)，才能獲得符合環(huán)境性資源與社會性資源、經(jīng)濟性資源之間相互轉(zhuǎn)化耦合規(guī)律的環(huán)境審計主體。3．環(huán)境審計主體獨立性更強?；谏鲜霾煌卣鞯钠髽I(yè)本質(zhì)：完備經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡、非完備性經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡、非完備性綜合契約網(wǎng)絡，直至目前，人們?nèi)匀欢紡钠髽I(yè)受托契約網(wǎng)絡不完備的視角來探索作為企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)的延伸部分或衍生產(chǎn)物的“單向三方審計關(guān)系”來探索彌補其契約網(wǎng)絡的不完備部分，此時人們僅從結(jié)合自律性的審計職業(yè)標準和審計職業(yè)道德以及他律性的審計職業(yè)法律和社會道德來確保審計在精神上具有“超然獨立”，但這種“超然獨立”很難約束企業(yè)委托方對決定審計方生存與發(fā)展的物質(zhì)誘惑。在雙方利益博弈中，審計受托方利用被虛置的投資者利益購買能夠維護審計方與被審計方所獲合謀利益的“審計意見”，這一現(xiàn)象已是屢見不鮮。況且，造成企業(yè)契約網(wǎng)絡不完備也有可能是企業(yè)委托契約網(wǎng)絡不完備所引起的。因此，本文根據(jù)不完備超契約的企業(yè)本質(zhì)，在公平交易審計市場規(guī)則下探索“雙向四方環(huán)境審計關(guān)系”的環(huán)境審計模式，只有這種環(huán)境審計模式，才能從物質(zhì)與精神的兩方面確保環(huán)境審計主體具有真正的獨立性。因此，環(huán)境審計本質(zhì)是指補全超契約中環(huán)境性契約網(wǎng)絡非完備部分的契約本質(zhì)。由此環(huán)境審計本質(zhì)可推論出解釋環(huán)境審計產(chǎn)生的基本理論應該由外部性理論與環(huán)境質(zhì)量公共物品經(jīng)濟分析理論［14］、可持續(xù)發(fā)展理論［15］、大循環(huán)成本理論［16］、經(jīng)濟的外部性理論和資源價值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個集自然、經(jīng)濟、社會等系統(tǒng)的諸多問題于一體的復雜系統(tǒng)，其中牽涉了深刻的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，僅僅“單向三方審計關(guān)系”的模式很難駕馭這種復雜產(chǎn)權(quán)關(guān)系，這必將為環(huán)境審計方與經(jīng)濟性、社會性以及環(huán)境性的契約各個締約方所構(gòu)建“雙向四方環(huán)境審計關(guān)系”的模式帶來契機。

（二）對環(huán)境審計目標的再認識

隨著社會、經(jīng)濟以及環(huán)境的發(fā)展變化，締結(jié)超契約的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)主體地位也在不斷地發(fā)生變化，因此我們借鑒企業(yè)的“超契約圖”（圖1）來闡述約束審計主體的環(huán)境審計目標的演化。根據(jù)圖1所示，A為企業(yè)純經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡域，隨著企業(yè)生產(chǎn)率水平提高，企業(yè)經(jīng)濟活動范圍不僅拓展到環(huán)境資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動的Ⅲ契約域和社會資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環(huán)境資源和社會資源的雙重性資源產(chǎn)權(quán)交易與配置活動的Ⅱ契約域。根據(jù)持“零嵌入性”立場的經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡企業(yè)本質(zhì)，由環(huán)境審計方受締結(jié)Ⅲ契約和Ⅱ契約的環(huán)境審計委托方委托對環(huán)境受托方的受托權(quán)審計，這樣形成了“單向三方環(huán)境審計關(guān)系”的受托環(huán)境責任經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡目標決定了目前主流環(huán)境審計目標仍是現(xiàn)代審計目標的外延。無論是“一元目標論”還是并無本質(zhì)區(qū)別的所謂“二元目標論”、“三元目標論”，它們都是圍繞對受托環(huán)境經(jīng)濟責任的公允性、環(huán)境性、合法性和效益性的產(chǎn)權(quán)評價、鑒定、監(jiān)管與保護。然而上海審計學會環(huán)境審計課題組對環(huán)境審計一般目標的界定，似乎超越經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡，好像將“自然狀態(tài)”環(huán)境性契約網(wǎng)絡（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會性契約網(wǎng)絡（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識到環(huán)境保護對可持續(xù)性經(jīng)濟發(fā)展的作用，但仍然承襲受托環(huán)境責任來設計環(huán)境審計目標。單向環(huán)境審計關(guān)系將很難全面把握反映社會、經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境狀態(tài)及發(fā)展的內(nèi)在要求的環(huán)境審計目標。因此，根據(jù)“雙向現(xiàn)代四方審計關(guān)系”的研究范式來分析形成環(huán)境審計目標的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計關(guān)系”的契約的形成。對于企業(yè)由所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所形成由委托方與受托方締結(jié)的委托經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡已成為主流經(jīng)濟學的共識。然而“企業(yè)目的必然存在于企業(yè)自身之外，存在于社會之中”。我們從社會價值的視角來審視企業(yè)本質(zhì)，企業(yè)是社會網(wǎng)絡一部分，因此企業(yè)享受社會賦予權(quán)力的同時，社會委托方通過各種授權(quán)方式也將社會責任“轉(zhuǎn)嫁”給經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡的企業(yè)委托與受托雙方。一般情況下經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡的企業(yè)委托方將社會責任部分或全部再轉(zhuǎn)嫁到經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡的企業(yè)受托方去落實，這樣就自動形成了自然的三方：單元社會屬性的社會委托方、雙重經(jīng)濟、社會屬性的企業(yè)委托方與企業(yè)受托方。從全球視野來看，生態(tài)環(huán)境是人類社會生存與發(fā)展的天然依托，這必將注定通過人與自然以默認方式締結(jié)的環(huán)境性契約網(wǎng)絡，并自動地“卷入”到經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡與社會性契約網(wǎng)絡之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環(huán)境契約的三方主體。當然對于社會組織來說，環(huán)境契約的主體自然只能依托社會組織的委托與受托雙方。因此在審計市場中，根據(jù)公平交易市場規(guī)則確立環(huán)境審計方接受環(huán)境委托方對環(huán)境受托方的受托權(quán)審計，同時也接受環(huán)境受托方對環(huán)境委托方的委托權(quán)審計。在自律性的審計職業(yè)標準和審計職業(yè)道德以及他律性的審計職業(yè)法律和社會道德約束下，確保審計方在精神上的“超然獨立”，形成了經(jīng)濟性組織的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計關(guān)系，或社會性組織的“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計關(guān)系”。由此關(guān)系所形成的環(huán)境審計目標將是在環(huán)境審計四方共同締結(jié)超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環(huán)境三方共同締結(jié)超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環(huán)境審計所期望達到或應該達到的目標，它是對三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產(chǎn)權(quán)交易與配置的合法規(guī)性、效益性、公允性、可持續(xù)性的評價、鑒定、監(jiān)督和保護。

（三）對環(huán)境審計假設的再認識

環(huán)境審計假設是根據(jù)已獲得的環(huán)境審計經(jīng)驗和已檢測的環(huán)境事實，依據(jù)生態(tài)環(huán)境循環(huán)理論，對產(chǎn)生環(huán)境審計事物的原因及其環(huán)境審計事物背后的運行規(guī)律作出推測性的解釋。直至目前，環(huán)境審計事物所產(chǎn)生的原因及其運行規(guī)律仍根植于傳統(tǒng)的“單向三方審計關(guān)系”之中，無論是王學龍的環(huán)境審計假設［21］、張以寬的六大環(huán)境審計假設［22］，還是楊智慧的四項環(huán)境審計假設［23］。盡管將與組織利益相關(guān)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易活動納入經(jīng)濟性或社會性契約網(wǎng)絡之中而拓展傳統(tǒng)審計假設體系的范圍，但仍承襲經(jīng)濟控制論或經(jīng)濟監(jiān)督論的“單向三方審計關(guān)系”的審計本質(zhì)。在莫茨和夏拉夫的“八條審計假設”、湯姆·李的“三類十三條審計假設”、尚德爾的“五條審計假設”以及費林特的“七條審計假設”中，盡管它們均局限于彌補受托責任方的經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡非完備部分，但其中湯姆·李的“會計信息缺乏足夠的可信性”假設與費林特的“受托經(jīng)濟責任關(guān)系或公共責任關(guān)系是審計存在的首要前提”假設，已然涉及審計產(chǎn)生的真正根源：“信息非對稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補超契約非完備部分的環(huán)境審計契約本質(zhì)及其所培育出的環(huán)境審計目標指導的下，科學猜想或設想“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計關(guān)系”的環(huán)境假設如下：1．環(huán)境信息非對稱假設根據(jù)超契約圖，企業(yè)環(huán)境的委托與受托雙方直接締結(jié)非完備性Ⅲ契約與間接以承擔因自然災害方式所締結(jié)部分非完備性C契約、環(huán)境審計三方直接締結(jié)非完備性Ⅱ契約與間接承擔環(huán)境社會方以“轉(zhuǎn)嫁”方式締結(jié)非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對稱所造成的，那么需要環(huán)境審計方讓被審計方提供各自真實信息（讓人說真話）；如果由事后信息不對稱所造成的，那么需要環(huán)境審計方讓被審計方履行各自責任（讓人不偷懶）。這一假設主要解決環(huán)境審計應該做什么的問題。2．環(huán)境信息可驗證假設這是指反映私有環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財務收支與公共環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財政收支及有關(guān)環(huán)境管理活動的定量或定性信息是可以驗證的。隨著人們改造環(huán)境、征服環(huán)境能力的不斷提高，一些公認的環(huán)境管理原則及環(huán)境技術(shù)計量與檢測技術(shù)不斷地被人們發(fā)現(xiàn)與應用，致使人們普遍接受環(huán)境信息可驗證假設。根據(jù)環(huán)境信息可驗證假設可推導出環(huán)境審計標準、環(huán)境審計證據(jù)、合理環(huán)境保證、環(huán)境審計風險的四個環(huán)境審計概念。這一假設主要解決環(huán)境審計怎樣做的問題。3．環(huán)境信息重要性假設這是指因超契約性質(zhì)決定環(huán)境信息與經(jīng)濟信息、社會信息的內(nèi)涵、側(cè)重要點不同，提煉信息標準的差異，在環(huán)境審計過程中環(huán)境審計信息是驗證環(huán)境信息的真實、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計單位不可避免地享有經(jīng)濟、社會、環(huán)境所賦予的權(quán)力的同時也負有經(jīng)濟、社會、環(huán)境的責任，又因環(huán)境是經(jīng)濟與社會發(fā)展基礎，決定必須有這樣的環(huán)境審計假設。4．超契約非完備性假設環(huán)境市場信息非對稱是造成超契約內(nèi)不同契約域所含環(huán)境契約非完備性的重要因素之一。根據(jù)資源依賴理論，由于技術(shù)方面原因，對環(huán)境資源價值很難確認計量進而造成環(huán)境資源所決定權(quán)利難以量化配置，最終釀成環(huán)境性契約網(wǎng)絡不完備。這一假設主要解決如何借鑒環(huán)境技術(shù)計量與監(jiān)測結(jié)果作為環(huán)境審計業(yè)務的超前發(fā)展與環(huán)境審計理論規(guī)范滯后所造成的環(huán)境會計準則出臺、會計計量方法無法滿足審計需求的被動局面的一種補救措施。5．環(huán)境審計市場主體權(quán)利與義務（責任）對等性假設環(huán)境審計市場上的公平交易規(guī)則是對環(huán)境審計市場主體的權(quán)利與義務（責任）對等性一致性認可，也是履行契約的基本條件，這一假設主要解決為什么需要環(huán)境審計。6．環(huán)境審計市場資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的有效性假設計劃與市場是資源產(chǎn)權(quán)配置的兩種基本方式。引入環(huán)境審計方對計劃與市場的兩種環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置方式進行環(huán)境審計，最大限度地促使超契約所束縛的環(huán)境資源在組織內(nèi)部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發(fā)生。7．環(huán)境審計市場主體理性假設如何確保環(huán)境審計市場主體的權(quán)利與義務（責任）對等性的實現(xiàn)，要求環(huán)境審計市場主體必須具備理性的素質(zhì)，這也是實現(xiàn)環(huán)境審計超然獨立的根本條件之一。這一假設主要解決環(huán)境審計能夠做什么的問題。8．環(huán)境審計主體獨立性假設這一假設認為，正因為超契約締結(jié)了環(huán)境與經(jīng)濟、社會耦合的復雜性，客觀上需要一個與超契約沒有任何利益沖突的獨立“第三方”來理清環(huán)境審計各方的權(quán)利與義務，通過對各自資源產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再保護來履行審計職責。根據(jù)這一審計假設，推導出環(huán)境審計具有的自身特征：委托環(huán)境審計。9．環(huán)境證據(jù)力差別假設環(huán)境證據(jù)力差別假設：越接近環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的事項本身，其獲得環(huán)境證據(jù)的可靠性越高；越及時的環(huán)境證據(jù)越可靠；客觀性程度越高的環(huán)境證據(jù)越可靠。也就是具有相互印證的審計證據(jù)，可提高審計證據(jù)可靠性。這一假設為環(huán)境審計工作的順利進行提供了必要的基礎。10．認同一貫性假設從環(huán)境發(fā)展視角來看，環(huán)境性契約網(wǎng)絡是環(huán)境與經(jīng)濟、社會的關(guān)系聚結(jié)，在根植生態(tài)環(huán)境自身可持續(xù)發(fā)展的規(guī)律上，借助經(jīng)濟與社會的發(fā)展規(guī)律來促進人與自然和諧。因此認同一貫假設是指如果沒有確鑿的反證，被認為被審計單位的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的環(huán)境事項遵從環(huán)境經(jīng)濟與環(huán)境社會及其自身的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律。這一假設旨在解決組織資源配置與交易的連續(xù)性與環(huán)境審計行為的階段性之間的矛盾，并為環(huán)境審計主體理清環(huán)境審計責任提供了一個合理的界定標準。綜合上述“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計關(guān)系”的十條環(huán)境假設，可以得出環(huán)境假設體系是對產(chǎn)生環(huán)境審計前提、環(huán)境審計主體依存環(huán)境以及環(huán)境審計主體與客體關(guān)系進行的科學猜想與假定。

（四）對環(huán)境審計概念的再認識

直至目前為止，大部分文獻把環(huán)境審計看成是一種環(huán)境管理工具。Tomlinson等［24］對七種類型環(huán)境審計的定義進行了探討，總結(jié)出環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)中的一個組成部分，是一種自我評估程序；環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán)境影響的系統(tǒng)分析［25］。從上述學者定義來看，環(huán)境審計的范圍呈拓展趨勢。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）第15屆大會（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為：1．環(huán)境審計與政府審計存在根本性區(qū)別；2．環(huán)境審計主要包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計；3．可持續(xù)發(fā)展概念不應在環(huán)境審計定義中起獨立作用。而國際商會（ICC）對環(huán)境審計概念的陳述則為：環(huán)境審計是一種管理工具，通過簡化環(huán)境管理、評定活動對環(huán)境組織、環(huán)境管理是否發(fā)揮作用進行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評價。國內(nèi)絕大多環(huán)境審計學者是在借鑒國外相關(guān)定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對環(huán)境審計的界定）的基礎上提出環(huán)境審計的概念［18］。不過，也有一些學者從審計的監(jiān)督職能入手來定義環(huán)境審計。因此綜合上述國內(nèi)外學者或機構(gòu)團體提出的環(huán)境審計定義，他們均是將環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)配置與交易活動（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業(yè)經(jīng)濟活動范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計關(guān)系”傳統(tǒng)模式。基于彌補超契約非完備部分，筆者認為環(huán)境審計為環(huán)境審計主體自愿地接受締結(jié)超契約各方授權(quán)對各自締約對方的環(huán)境產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再評價、再保護，最終促進環(huán)境與經(jīng)濟、社會的可持續(xù)和諧發(fā)展。環(huán)境審計不僅包括對超契約受托方的受托權(quán)進行財務／財政環(huán)境審計、合法／合規(guī)環(huán)境審計和生態(tài)績效環(huán)境審計，而且包括對超契約委托方的委托權(quán)進行問責制環(huán)境審計。

（五）對環(huán)境審計準則的再認識

與環(huán)境審計直接相關(guān)且較權(quán)威準則有：1．國際標準化組織（ISO）制定ISO14010環(huán)境審核通用原則、ISO14011環(huán)境審核程序以及ISO14012環(huán)境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計機關(guān)國際（INTOSAI）（1995）發(fā)表的對政府審計組織進行環(huán)境審計具有指導作用的《在國際環(huán)境協(xié)議審計方面進行合作的指南》和《從環(huán)境視角進行審計活動指南（草案）》；3．國際注冊環(huán)境審計師委員會（BEAC）（1999）的《注冊環(huán)境審計師實務準則》。國內(nèi)學者對建立環(huán)境審計準則及指南持兩種相反的觀點。一部分學者認為，現(xiàn)在開展的各項財務審計和績效審計準則可以作為環(huán)境審計準則，而無需另起爐灶［27］；另一部學者則認為，環(huán)境審計應該有自己的準則，因為它內(nèi)容涵蓋廣、針對范圍大，而且使用對象多、審計主體復雜［28］。對于環(huán)境審計準則的制定，有的是從環(huán)境審計主體資格及其行為角度來規(guī)范環(huán)境審計準則［23］，也有的選擇以政府環(huán)境審計準則為突破口來研究環(huán)境審計準則?？v觀國內(nèi)外對制定環(huán)境審計準則的研究，仍然沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計關(guān)系”的審計準則，似乎以自律性的審計職業(yè)標準和審計職業(yè)道德以及他律性的審計職業(yè)法律和社會道德保證審計方能在精神狀態(tài)上保持“超然獨立”，然而現(xiàn)實中審計方與被審計單位之間的利益卻是息息相關(guān)的。這樣單邊性環(huán)境審計準則有悖環(huán)境審計市場的公平交易規(guī)則。因此，我們應該根據(jù)超契約規(guī)約的“責權(quán)利”，并結(jié)合環(huán)境審計市場的公平交易規(guī)則來制定環(huán)境審計準則。環(huán)境審計準則是關(guān)于環(huán)境審計主體資格、行為以及與環(huán)境審計委托方、環(huán)境審計受托方之間均衡的“責權(quán)利”關(guān)系的專業(yè)化規(guī)范。當然根據(jù)環(huán)境性契約網(wǎng)絡與經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡、社會性契約網(wǎng)絡的耦合層次不同，按照環(huán)境審計準則劃分為環(huán)境審計基本準則、環(huán)境審計具體準則以及環(huán)境審計執(zhí)業(yè)指南三個層次；按照契約性質(zhì)劃分為環(huán)境性契約網(wǎng)絡與經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡、社會性契約網(wǎng)絡；按照每個契約域內(nèi)不同的業(yè)務類型劃分為不同契約域的環(huán)境財務／財政審計準則、環(huán)境合規(guī)／合法性審計準則和環(huán)境經(jīng)濟／環(huán)境社會績效審計準則等。

（六）對環(huán)境審計程序和方法的再認識

國外關(guān)于環(huán)境審計程序，即環(huán)境審計計劃的步驟及其內(nèi)容有學者作了具體探索，也有學者進行相關(guān)比較研究。國內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計程序的研究也各有千秋。福建省審計學會課題組提出環(huán)境審計程序4步驟，而楊俊將環(huán)境審計的程序確定為6個步驟?；趯徲嫵绦蛩扇〉沫h(huán)境審計方法學者們持兩種相反觀點，一種觀點認為環(huán)境審計方法不需要一套新的審計技術(shù)和方法；另一種則認為應建立另一套的環(huán)境審計方法，如魏順澤主要從獨立審計和聯(lián)合審計角度考慮審計方法、上海市審計學會課題組主要采用相互聯(lián)系審計方法組合方式［19］；還有學者引進其它學科方法建立新環(huán)境審計方法，如辛金國，杜巨玲將成本效益分析法引入審計方法中、李兆東等將能質(zhì)流分析方法應用到生產(chǎn)型企業(yè)對環(huán)境審計影響分析中。綜觀國內(nèi)外有關(guān)環(huán)境審計程序研究，仍然是沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計關(guān)系”的脈絡來設計環(huán)境審計程序，其目的是如何完成對環(huán)境委托方授予環(huán)境審計方的受托環(huán)境責任審計。然而環(huán)境是人類生存與發(fā)展的基礎，環(huán)境性契約網(wǎng)絡將天然地嵌入到經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡和社會性契約網(wǎng)絡之中，人類在考慮經(jīng)濟與社會的發(fā)展時必先考慮到環(huán)境的保護。因此，根據(jù)超契約圖，研究“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計關(guān)系”的環(huán)境審計工作的前期鋪墊。環(huán)境審計方根據(jù)如下四個要素不同設定來確定初步環(huán)境審計策略：1．對超契約域內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡了解的程度；2．對超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡風險的計劃估計水平；3．評價超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡風險時必須執(zhí)行的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試；4．為使環(huán)境審計風險降低到合理水平而將要執(zhí)行的實質(zhì)性程序。對于上述各要素的不同設定（詳細、一般以及最低），可采用不依賴被審計單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度的主要實證法，或采取超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試與環(huán)境審計實質(zhì)性程序并存的較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡風險估計水平法。為了確定被審計單位的超契約內(nèi)不同契約域（圖1）的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)交易與配置信息的可信度、環(huán)境審計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以及將有關(guān)提升環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效性的管理建議向被審計單位提出，環(huán)境審計方可以在計劃環(huán)境審計期間或其中工作期間執(zhí)行主要實證法下的“同步環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試”、“額外環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試”與較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡風險估計水平法下的“計劃環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試”。針對“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計關(guān)系”的環(huán)境審計工作，環(huán)境審計方極力彌補被審計單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境契約不完備部分，即針對超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定、環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易與配置的類別、過程、結(jié)果的測試以及環(huán)境信息的系統(tǒng)分析，環(huán)境審計方將考慮環(huán)境審計程序的時間、性質(zhì)與范圍對超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡所表達的“責權(quán)利”制衡狀況進行審查，搜集充分、適當?shù)沫h(huán)境審計證據(jù)，借以提高被審計單位的相關(guān)利益方所締結(jié)不同環(huán)境性契約網(wǎng)絡的可信賴程度，從而提出恰當公允的審計意見。由于環(huán)境資源與超契約內(nèi)不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關(guān)聯(lián)的其他學科的方法可以應用于環(huán)境審計中，當然日新月異的環(huán)境技術(shù)也不斷創(chuàng)新環(huán)境審計方法。

（七）環(huán)境審計報告的再認識

對環(huán)境審計報告的研究并不多，國內(nèi)外學者主要基于超契約內(nèi)的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環(huán)境審計報告內(nèi)容。Thomson等認為，環(huán)境審計報告內(nèi)容包括循環(huán)審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、交易審計、以及處理、儲存和處置設備審計、環(huán)境負債審計、污染防范審計、產(chǎn)品審計等內(nèi)容。可喜的是，目前國內(nèi)外學者將環(huán)境審計范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國工業(yè)聯(lián)盟認為環(huán)境審計報告的內(nèi)容應包括：環(huán)境檢查、監(jiān)督和監(jiān)視；新開發(fā)項目環(huán)境影響評估；環(huán)境管理系統(tǒng)審計；新建企業(yè)環(huán)境全面調(diào)查研究；生態(tài)審計和ISO14000認證；環(huán)境信息的獨立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國內(nèi)外學者將環(huán)境審計結(jié)論體現(xiàn)于一般的常規(guī)審計報告中，而不必出具專門的環(huán)境審計報告，專項環(huán)境審計除外。直至目前環(huán)境財務收支審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計作為環(huán)境審計三大類報告，但這樣環(huán)境審計報告與傳統(tǒng)審計報告并沒有根本上的區(qū)別。根據(jù)超契約圖，環(huán)境審計報告應該是對環(huán)境審計方對超契約內(nèi)不同契約域所涉及環(huán)境性契約網(wǎng)絡不完備部分進行彌補的實際狀況進行客觀展示。由于環(huán)境性契約網(wǎng)絡與被審計單位的經(jīng)濟性契約網(wǎng)絡、部分社會性契約網(wǎng)絡存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環(huán)境審計報告勢在必行。因此根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境與經(jīng)濟、社會之間演繹著內(nèi)涵變化不同的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計關(guān)系”，出具雙向型環(huán)境審計報告，并根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域進行環(huán)境審計報告細化與分類。

二、結(jié)論

篇(5)

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計；理論結(jié)構(gòu)；環(huán)境審計本質(zhì)

一、環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的研究意義

環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)是指關(guān)于環(huán)境審計理論系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，按一定邏輯關(guān)系組合而成的，用于指導環(huán)境審計實踐的理論知識體系。環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的研究就是站在整個環(huán)境審計實踐活動基礎上，通過對環(huán)境審計實踐規(guī)律的概括，總結(jié)出一套解釋和指導環(huán)境審計實踐的并按一定邏輯關(guān)系有機結(jié)合的多層次的理論系統(tǒng)。

（一）研究環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)將有助于發(fā)揮環(huán)境審計理論功能

按照系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境變化都會影響系統(tǒng)功能的發(fā)揮。系統(tǒng)的功能是指系統(tǒng)和外部環(huán)境相互聯(lián)系和相互作用中表現(xiàn)出來的性質(zhì)、能力和功效，是系統(tǒng)內(nèi)部固有能力的外部表現(xiàn)，它是由系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定的。因此，要有效地發(fā)揮環(huán)境審計理論的功能，就應使環(huán)境審計理論不但能夠適應客觀環(huán)境發(fā)展變化的需要，而且本身要具有一個合理的理論結(jié)構(gòu)。具有了合理理論結(jié)構(gòu)，環(huán)境審計理論才能使其功能得到有效的發(fā)揮。

（二）研究環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)是推動環(huán)境審計科學深入發(fā)展的

需要

環(huán)境審計理論作為一個完整的體系，其自身的組成要素之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。如果只研究某一方面而忽視了其他方面，就可能造成各個理論要素之間不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。因此，對環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的研究將幫助人們對環(huán)境審計理論各要素作出科學的界定與定位，進而推動環(huán)境審計科學自身的發(fā)展。

（三）研究環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)是支撐環(huán)境審計職業(yè)的需要

只有建立起一個全面的、完整的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)，并通過教育途徑將環(huán)境審計科學知識和技術(shù)傳授給從業(yè)人員，造就出合格的審計人才，建立起強大的環(huán)境審計職業(yè)隊伍，才能支撐起環(huán)境審計職業(yè)。

（四）環(huán)境審計準則的制定要求強化環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)研究

環(huán)境審計準則的制定和頒布對于指導和規(guī)范環(huán)境審計實務有著重要的意義。只有系統(tǒng)、全面地研究環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)，才能在環(huán)境審計準則和環(huán)境審計理論諸要素之間建立起科學緊密的關(guān)系，避免出現(xiàn)一些概念界定不準、要素之間缺乏嚴密的邏輯關(guān)系等問題。

（五）開展環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)研究將更好地改善我國環(huán)境審計理論研究的現(xiàn)狀，提高環(huán)境審計理論研究的基點

如果理論研究中缺乏一個科學先進的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)框架，在很大程度上削弱了環(huán)境審計理論的應有作用。構(gòu)建一個科學的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)是使環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)整體化、系統(tǒng)化的需要，也是環(huán)境審計理論研究趨向成熟的表現(xiàn)。

（六）研究環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)有助于我國應對激烈的國際競爭

由于在國際市場上存在這種“綠色貿(mào)易壁壘”，要在國際競爭中站穩(wěn)腳跟，就必須重視環(huán)境問題。開展環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)研究將會對國際競爭產(chǎn)生巨大的推進作用。

二、目前環(huán)境審計研究的狀況

20世紀90年代后，環(huán)境問題成為各國關(guān)注的熱點，并掀起了治理環(huán)境、保護環(huán)境的。但是，無論是在廣度還是深度上，環(huán)境審計的開展都顯不足，其范圍有待于擴展，質(zhì)量有待于提高。造成這種狀況的原因是多方面的，但環(huán)境審計理論的不成熟、不完善是一個十分重要的原因。尤其是關(guān)于環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的研究極為匱乏， 人們只是從環(huán)境審計理論的某一方面入手進行分析，諸如定義、本質(zhì)、目標、假設、原則、內(nèi)容、技術(shù)與方法等；研究還只局限于某一要素進行零散的論述，沒有說明各要素的關(guān)系，更沒有建立一個完整的理論體系，這導致環(huán)境審計在實踐中舉步維艱。

三、環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建原則

（一）認識和實踐辯證關(guān)系的原則

首先，要求所確定的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)組成要素應從環(huán)境審計實踐中來，能客觀反映和解釋現(xiàn)實的環(huán)境審計實踐活動。同時，要求其組成要素必須是環(huán)境審計實踐中已證明成功的經(jīng)驗總結(jié)。只有這樣，才能使環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)起到正確指導環(huán)境審計實踐的作用。相反，脫離環(huán)境審計實踐的基礎理論結(jié)構(gòu)也就無科學性而言。

（二）整體性原則

只有先從整體上把握環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的基本框架，確定其應包括哪些理論要素，應如何劃分層次，并在確定了邏輯起點的基礎上，才能對諸環(huán)境審計理論要素按一定的邏輯關(guān)系進行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關(guān)性、有機性，從整體上構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)。

（三）繼承和革新原則

一方面，應根據(jù)正確指導環(huán)境審計實踐的需要，繼承和吸收我國及西方現(xiàn)行環(huán)境審計理論研究的科學成果；另一方面，不能固步自封，因循守舊，對現(xiàn)行環(huán)境審計理論研究上存在的缺陷視而不

見。環(huán)境審計實踐的不斷發(fā)展必將導致環(huán)境審計理論的不斷變革。

（四）內(nèi)在邏輯一致性原則

運用系統(tǒng)論觀點去構(gòu)建前后一致、邏輯合理的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)，以免因雜亂無章的隨意排列導致前后矛盾和造成實踐的混亂。

（五）適當前瞻性原則

理論的意義不僅在于它能解釋過去，更重要的是要能知道未來的實踐活動。在構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)時，只有保持其適當?shù)那罢靶?，才能體現(xiàn)其實際意義和生命力。

四、構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)設想

（一）以環(huán)境審計本質(zhì)作為環(huán)境審計理論框架結(jié)構(gòu)的起點

目前，國內(nèi)外對環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)起點的研究有以下幾個典型觀點，一是以抽象科學為起點，與審計相關(guān)的抽象科學如數(shù)學、邏輯學和形而上學；二是以審計假設為起點，認為審計基本假設有五個，即審計目的假設、審計判斷假設、審計證據(jù)假設、審計標準假設和審計傳輸假設；三是以審計環(huán)境為起點，認為審計的產(chǎn)生和發(fā)展始終受環(huán)境的影響和支配；四是以審計對象為起點，認為審計具有區(qū)別于其他學科（尤其是會計學）的研究對象，這是使之能獨立成為一門科學的重要原因之一；五是以審計目標為起點，如果沒有審計目標，便無從下手，研究也就失去意義；六是以審計本質(zhì)為起點，關(guān)于審計本質(zhì)的研究，就是要弄清楚審計是什么，解釋審計的內(nèi)涵和外延。

以抽象科學作為環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的起點，范圍過于寬泛，內(nèi)涵也不易確定；以環(huán)境審計假設為起點，它使環(huán)境審計理論與社會經(jīng)濟環(huán)境失去相關(guān)性，無法直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境變化對理論的影響；以環(huán)境審計環(huán)境為起點，只能作制約因素，不可能對環(huán)境審計的目標、假設等要素起決定作用；以環(huán)境審計對象為起點，受到經(jīng)濟環(huán)境和環(huán)境審計目標發(fā)展的制約；以環(huán)境審計目標為起點是一種主觀見之于客觀的行為，也不能作為環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的起點。

故此，本文以環(huán)境審計本質(zhì)作為環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的起點。主要理由是：

1.符合的科學認識論觀點

環(huán)境審計的本質(zhì)是指環(huán)境審計是一種什么樣的活動，是首先要界定的一個問題，也是理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。它對該學科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作用。

2.體現(xiàn)理論的穩(wěn)定性和高度的概括牲

本質(zhì)是比較穩(wěn)定的，從環(huán)境審計本質(zhì)出發(fā)，可以邏輯地推導出環(huán)境審計目標、假設、概念等理論體系的要素，從而指導環(huán)境審計準則的制定和規(guī)范環(huán)境審計工作，使其具備邏輯起點的一些基本特征。

3.把握了環(huán)境審計本質(zhì)，才能把握住環(huán)境審計理論的發(fā)展方向

本質(zhì)是對事物內(nèi)在規(guī)定性的揭示與反映，把握了事物的本質(zhì)，也就把握了這種內(nèi)在規(guī)定性，亦即事物的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。因此，只要正確地確立了環(huán)境審計本質(zhì)，也就確立了環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)。

4.對環(huán)境審計本質(zhì)認識上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動整個環(huán)境審計理論研究

西方的審計理論結(jié)構(gòu)研究已有50年歷史，但其進步卻是緩慢的。其重要原因之一就是學術(shù)界在審計本質(zhì)的認識上尚未獲得實質(zhì)性的突破。要推動環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)研究大踏步向前發(fā)展，在環(huán)境審計本質(zhì)認識上必須來個大突破。

（二）環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)要素的確定

環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)應包括以下要素：環(huán)境審計本質(zhì)、環(huán)境審計目標、環(huán)境審計假設、環(huán)境審計概念、環(huán)境審計準則、環(huán)境審計程序方法、環(huán)境審計報告和環(huán)境審計環(huán)境。

1.環(huán)境審計本質(zhì)

它是對環(huán)境審計實踐的科學總結(jié)，是環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)中的第一基本要素，處于理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭和導向作用，決定著整個理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。它對其他基本要素的確立具有決定、制約和指導作用，其他基本要素不同程度地反映著環(huán)境審計的本質(zhì)，所以環(huán)境審計本質(zhì)可以由這些基本要素抽象概括出來，而且這些基本要素的演變對環(huán)境審計本質(zhì)具有一定的反饋作用。

2.環(huán)境審計目標

只有先確定環(huán)境審計目標，才能確定活動的方向，制定完成環(huán)境審計目標所需的環(huán)境審計準則，產(chǎn)生一系列環(huán)境審計概念和各類環(huán)境審計程序方法。同時，環(huán)境審計目標又是環(huán)境審計理論聯(lián)系環(huán)境審計實踐的橋梁。

3.環(huán)境審計假設

它是指為了實現(xiàn)環(huán)境審計目標而對某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開展環(huán)境審計應具備的前提條件。因為在環(huán)境審計學科領域存在著一些能感覺到但還無法加以確證的最基本認識，這些認識的不可或缺性使其成為開展環(huán)境審計工作所必須具備的前提條件。它是根據(jù)人們無數(shù)次實踐的正確認識為依據(jù)的，不是漫無邊際的設想，并且隨著客觀環(huán)境的變化也需要相應改變，而其正確性也有待于實踐的檢驗。

4.環(huán)境審計概念

它是從環(huán)境審計實踐中概括總結(jié)出來的能夠反映環(huán)境審計本質(zhì)的一些概念的總和。概念范圍包括環(huán)境審計人員、行為和環(huán)境審計對象三方面。其具體內(nèi)容包括獨立性、應有的職業(yè)關(guān)注、環(huán)境審計計劃、環(huán)境審計證據(jù)、重要性和環(huán)境風險等。

5.環(huán)境審計準則

它是指環(huán)境審計人員在開展環(huán)境審計工作時必須恪守的行為規(guī)范和指南，同時也是判斷環(huán)境審計工作質(zhì)量的權(quán)威依據(jù)。環(huán)境審計準則的制定和逐步完善實質(zhì)上是社會對環(huán)境審計工作的期望，它的完善程度反映了一國環(huán)境審計的發(fā)展狀況以及所處地位，同時從根本上制約著一國環(huán)境審計職能的發(fā)揮程度。環(huán)境審計準則不僅是外界對環(huán)境審計主體的要求，也是環(huán)境審計自身發(fā)展的需要。

6.環(huán)境審計程序

它是環(huán)境審計人員對環(huán)境審計項目從開始到結(jié)束的整個過程中所采取的行動和步驟。它是影響環(huán)境審計效果和效率的重要因素，是在借鑒相關(guān)學科方法的基礎上，與審計方法相融合而形成的獨有方法。

7.環(huán)境審計報告

它是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。它是環(huán)境審計的最終結(jié)果，是審計人員在實施審計過程中采取專業(yè)謹慎態(tài)度關(guān)注被審計單位遵循環(huán)境法律法規(guī)的情況以及環(huán)境信息披露的真實有效性，并就被審計單位環(huán)境報告的整體情況發(fā)表獨立審計意見的書面載體。

除此之外，環(huán)境審計還與其所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生相互作用的關(guān)系，審計理論結(jié)構(gòu)諸要素必須適應環(huán)境審計環(huán)境的需要，包括政治、經(jīng)濟、法律、科學文化環(huán)境，以及社會環(huán)境諸方面。審計環(huán)境對環(huán)境審計的存在和發(fā)展產(chǎn)生多方面的影響作用，它既為環(huán)境審計的產(chǎn)生提供了土壤和條件，也為環(huán)境審計的發(fā)展提供了保障條件。

（三）環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建

根據(jù)上述分析，筆者試擬出環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)框架，見圖1。

【參考文獻】

［1］苗俊美，黃季紅.可持續(xù)發(fā)展觀下的政府環(huán)境審計基本構(gòu)想［J］.宿州學院學報，2008，（3）.

［2］ 陳思維.環(huán)境審計規(guī)范化研究［J］.審計月刊，2006，（3）

篇(6)

由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設、判斷和估計才能進行有效的核算。因此，現(xiàn)代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允反映。重要性原則就是會計師確定的一個會計報表中會計報表使用人對會計信息錯報或漏報可接受的重要性水平，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現(xiàn)的。鑒于我國對這一課題的研究尚不深入，相關(guān)準則規(guī)定不具體、不便于實務操作的實際，重視和加強對重要性原則的應用研究及相關(guān)準則的制訂、完善工作乃當務之急。

【關(guān)鍵詞】

重要性原則；會計報表；審計

1 重要性原則的意義和內(nèi)容

會計報表是企業(yè)財務報告的核心，是反映企業(yè)一定時點財務狀況和一定期間經(jīng)營成果、資金變動情況的書面文件，它包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注。對內(nèi)對外都有著極其重要的地位，因此正確運用重要性原則對公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。新獨立審計準則對重要性的定義是：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。顯然：

（1）重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經(jīng)濟業(yè)務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業(yè)務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷，則其是重要的，否則就不重要。

（2）重要性必須從會計報表使用者角度考慮，因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然，會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。

（3）重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同，重要不重要是相對的，對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。

（4）重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的）信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對決策者起作用，不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過小，不予披露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。

（5）運用重要性原則是為了把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點，兼顧效率和效果，以實現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。

重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標準應針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性，他們對會計報表信息的使用要求各不相同，因而對重要性的判斷就有了多重標準。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。

（1）重要性的性質(zhì)標準。指確認各項會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標準。作為一種具體標準，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標準。由審計人員根據(jù)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項審計項目的實際出發(fā)合理運用職業(yè)判斷確定的。“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的；可能引起履行合同義務的錯報或漏報是重要的等等。

（2）重要性的金額標準。指確認會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準，它是用來衡量會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據(jù)被審單位實際和預期財務報表使用者的構(gòu)成，運用職業(yè)判斷確定的。它是會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。

2 重要性原則在會計報表審計中的應用

使用整體重要性水平（將財務報表作為整體）的目的有：決定風險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；識別和評估重大錯報風險；確定進一步審計程程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在整個業(yè)務過程中，隨著審計工作的進展，審計人應當根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在審計中，重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。重要性原則在會計報表中，主要用于制定審計計劃和評價實質(zhì)性測試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個方面：

（1）規(guī)劃審計工作，編制審計計劃時，合理評估重要性水平，據(jù)以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。

由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越?。欢扇萑痰腻e報金額越小，為保證審計工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計證據(jù)間呈反向變動關(guān)系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據(jù)越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規(guī)定：審計人員在計劃審計工作時，應當綜合考慮有關(guān)法規(guī)對財務會計的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”，其目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。會計報表審計是一種全面審計，一般應采用抽樣審計方法。要進行抽樣審計，就必須事先對抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。

（2）評價審計結(jié)果時，重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。

審計人員在評價審計結(jié)果，確定應發(fā)表審計意見的類型時，應當匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯報或漏報，將其同會計報表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計人員應考慮擴大實質(zhì)性測試的范圍或提請客戶調(diào)整報表；如客戶拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U大測試后，該匯總數(shù)仍超過重要性水平，應發(fā)表保留意見（比較重要時）或否定意見（非常重要時）；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計人員應實施追加審計程序或提請被審單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風險；如匯總數(shù)遠低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應進行定性判斷，充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。

重要性標準是評價實質(zhì)性測試結(jié)果，驗證會計報表是否公允真實的標準會計報表的總體公允真實性是建立在所有報表項目公允真實性基礎上的。因此，會計報表審計，一般是先對報表項目公允真實性進行審查和評價，在此基礎上，再對會計報表總體的公允真實性進行驗證。無論是審查和評價報表項目的公允真實性，還是驗證會計報表總體的公允真實性，都必須運用重要性標準來進行。報表項目的公允真實性審計評價應區(qū)分下列兩種情況來進行：

（1）當審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報在性質(zhì)上都不重要時，如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額沒有超過其重要性限額，則審計人員可以初步認定該報表項目是公允真實的；如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額超過或等于其重要性限額，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的，應要求被審計單位對該報表項目中的錯報或漏報進行全面的調(diào)整，以達到再次抽查時能認定其是公允真實的程度。

（2）當審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額低于其重要性限額，則審計人員應要求被審計單位對已發(fā)現(xiàn)的各項性質(zhì)重要的錯報或漏報進行調(diào)整；如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額高于或等于其重要性限額，則審計人員應要求被審計單位對該報表項目中錯報或漏報進行全面的調(diào)整，以達到再次抽查時能確認其是公允真實的程度。

總之，重要性是審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則，在審計中有著十分廣泛的運用，對審計意見的形成具有重要作用。對重要性原則的研討，必將有益于審計理論與實踐的發(fā)展。通過運用重要性原則，有利于把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點，最終實現(xiàn)“較小的成本、較大的效益”的目的。

【參考文獻】

篇(7)

經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析

一、含義

經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風險是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風險的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實行暫停上市。

審計失敗是指注冊會計師未按照審計規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務而簽發(fā)了不適當?shù)膶徲嬕庖?。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。

審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當?shù)幕蛉宦?，包括財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關(guān)，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計效果與質(zhì)量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業(yè)風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”理論。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。

二、概念辨析

1.審計失敗與經(jīng)營失敗（1）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應承擔審計責任，后者由經(jīng)營者承擔經(jīng)營責任。

（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導火索。當企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機或失誤時，利益相關(guān)者會更多關(guān)注企業(yè)的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關(guān)部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。

2.審計風險與審計失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的，強調(diào)的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。

（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當?shù)闹骺陀^原因難以嚴格區(qū)分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉(zhuǎn)化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯(lián)系在一起時，常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。

對暫停上市公司歷年審計報告的經(jīng)驗分析

由于經(jīng)營失敗會吸引更多的審計關(guān)注，一方面易使審計中存在的問題凸顯出來，并最終被認定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔現(xiàn)實的審計損失。現(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運用描述性統(tǒng)計方法分析公司歷年的審計報告，進一步探討我國注冊會計師在高風險區(qū)域?qū)徲嫊r的行為特征及經(jīng)營失敗、審計失敗、審計風險與審計損失之間的關(guān)系。

一、歷年審計意見類型匯總對照分析

通過對表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見，而所有上市公司被出具非標準無保留意見（簡稱非標）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場早期股票發(fā)行嚴重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計規(guī)范不健全，事務所的責任和風險意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會計數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅(qū)動而放寬審計標準。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標審計意見，特別是對于財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關(guān)注。

綜合考慮制度背景、審計規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日的首批獨立審計準則產(chǎn)生了較強烈的反應。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規(guī)定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也提高了注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識。（2）對于T類公司即財務狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風險提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標審計意見。（3）非標審計意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風險，也間接增大了審計風險中的固定與控制風險。注冊會計師在已經(jīng)顯性化的高風險區(qū)審計時，表現(xiàn)出了應有的謹慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴厲的非標審計意見。

二、歷年非標審計意見原因分析

在進一步分析樣本公司審計報告的基礎上，我們將其被出具非標意見的主要原因歸納如下：（1）財務狀況惡化。（2）資產(chǎn)負債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔保金額大，資產(chǎn)抵押嚴重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務管理混亂，賬實不符，無法判斷資產(chǎn)減值準備計提的合理充分性，審計范圍受限。（5）應收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們認為注冊會計師審計質(zhì)量有待進一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務管理混亂，關(guān)聯(lián)款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔保和或有事項多及其他會計造假或違規(guī)事項，上述現(xiàn)象并非在企業(yè)賬面發(fā)生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現(xiàn)財務狀況異常前的審計報告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實上注冊會計師應對報表的真實公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導向。

三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析

根據(jù)證監(jiān)會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論：（1）經(jīng)營失敗并不必然導致審計失敗和審計損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務所出具了恰當?shù)膶徲嬕庖姡蚩蛻艚?jīng)營失敗而承擔審計損失的情況，即廣義審計風險中的營業(yè)風險在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營失敗導致審計損失的概率較高，即經(jīng)營失敗易使或然的審計損失現(xiàn)實化，表現(xiàn)為審計風險的顯性化與審計失敗?；趯徲嬇袛嗪统闃影l(fā)表的審計意見，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有問題，故理論上允許設置一定的免責空間，但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當公司經(jīng)營失敗時，其審計報告會受到更多的關(guān)注，注冊會計師因發(fā)表不當意見而被判定承擔責任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務所及注冊會計師均是因為在執(zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導致審計失敗。（4）處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務所出具的不實審計報告通常在公司出現(xiàn)財務狀況異常后方被查處。

結(jié)論與建議

通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊會計師在高風險區(qū)審計時其風險與責任意識有所提高，對于經(jīng)營虧損特別是財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風險尚未突顯時，注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項，甚至與公司合謀最終導致審計失敗。隨著證券市場的發(fā)展，審計的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計質(zhì)量，防止審計失敗提出以下建議：

1.加強外部監(jiān)管、提高審計的外部關(guān)注。審計報告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國目前已改進并強化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準制的改革，明確了中介機構(gòu)的責任，增加了投資者對中介報告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會2001年系列措施的出臺，從非標審計意見的界定與運用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務所的情況及增加審計收費的透明性等角度增強了對審計的外部監(jiān)管，提升了審計報告在證券市場中的地位和作用。