國際稅收的含義精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國際稅收的含義范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

國際稅法的地位，是指國際稅法是不是一個獨(dú)立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法的地位是一個關(guān)涉到國際稅法的獨(dú)立性以及重要性的重要范疇，它與國際稅法的概念、調(diào)整對象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯(lián)系。

目前學(xué)界尚沒有學(xué)者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應(yīng)當(dāng)說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎(chǔ)理論的發(fā)展具有重要意義，就是對于國際經(jīng)濟(jì)法甚至整個法學(xué)關(guān)于法律地位問題的研究都具有重要的意義。

（一）國際稅法的獨(dú)立性

關(guān)于國際稅法的獨(dú)立性，總體來看，學(xué)界持廣義國際稅法論的學(xué)者的觀點(diǎn)是傾向于國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門。[1] 但這種觀點(diǎn)是值得商榷的，近來已經(jīng)有學(xué)者指出了這一問題。

該學(xué)者認(rèn)為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨(dú)立的法律部門？[3]

我們認(rèn)為該學(xué)者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實(shí)際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點(diǎn)，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統(tǒng)部門法的角度出發(fā)的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發(fā)展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領(lǐng)域來研究。因此，我們認(rèn)為，廣義國際稅法并不是一個獨(dú)立的法律部門，起碼不是一個法學(xué)界一般意義上的獨(dú)立的法律部門，它是一個相對獨(dú)立的法律領(lǐng)域。

當(dāng)然，這并不表明國際稅法不能或不應(yīng)該成為一個獨(dú)立的法律部門，如有些學(xué)者堅(jiān)持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨(dú)立的法律部門。我們只是認(rèn)為，就目前學(xué)界所普遍承認(rèn)的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨(dú)立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨(dú)立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨(dú)立的法律領(lǐng)域，因?yàn)槎叩膭澐謽?biāo)準(zhǔn)是不同的。把國際稅法作為獨(dú)立的法律領(lǐng)域而不作為獨(dú)立的法律部門更有利于國際稅法的發(fā)展與完善。

（二）國際稅法的重要性

國際稅法的重要性問題實(shí)際上是國際稅法作用的另一種表達(dá)，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認(rèn)為國際稅法在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中是一個非常重要的法律領(lǐng)域，國際稅法的具體制度是影響國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施?？梢灶A(yù)見，隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起的作用會越來越大。

二、國際稅法的體系

關(guān)于國際稅法體系的含義，目前學(xué)界主要有兩種代表性觀點(diǎn)，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認(rèn)為，國際稅法體系是由國際稅收協(xié)定和其他國際條約中有關(guān)稅收的規(guī)定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點(diǎn)是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認(rèn)為國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所組成的一個體系。[5]

我們認(rèn)為，在法學(xué)研究中應(yīng)盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來講，部門法學(xué)所使用的概念應(yīng)與法理學(xué)所使用的概念保持一致，各部門法學(xué)所使用的具有共性的概念也應(yīng)盡量保持一致。這樣才能使整個法學(xué)成為一個和諧統(tǒng)一的有機(jī)整體，也才能降低不同學(xué)科進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的成本。各學(xué)科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實(shí)踐需要的基礎(chǔ)上保持其固有的含義，而對于借用概念則應(yīng)盡量與其在借用學(xué)科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應(yīng)本學(xué)科的特殊性需要的基礎(chǔ)上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進(jìn)行適合于本學(xué)科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學(xué)的固有概念，而是直接從法理學(xué)借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進(jìn)行適合于國際稅法學(xué)的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應(yīng)與法理學(xué)中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。

關(guān)于國際稅法體系的組成部分，有學(xué)者認(rèn)為，包括四部分：（1）該國所締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定或其他國際條約中有關(guān)稅收的條款；（2）該國所承認(rèn)并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關(guān)的涉外稅法。[6] 我們認(rèn)為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規(guī)范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。

還有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法。[7] 該學(xué)者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發(fā)點(diǎn)的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。

眾多國際稅法學(xué)者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎(chǔ)理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點(diǎn)，將所有與國際稅收有關(guān)的國際法和國內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領(lǐng)域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國際稅法的調(diào)整對象及其國際稅法的主要任務(wù)與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調(diào)整國際稅收利益分配關(guān)系的國際稅收分配法和調(diào)整國際稅務(wù)合作關(guān)系的國際稅務(wù)合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點(diǎn)，至于其科學(xué)性和合理性還需要學(xué)界對這一問題進(jìn)行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁。

[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第253頁。

[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁。

[5]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

篇(2)

摘要隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，中國企業(yè)“走出去”已成大勢。分析了由于各國稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)問題，提出了國際稅收籌劃的三個主要的、具有較強(qiáng)可操作性的策略。

關(guān)鍵詞跨國投資稅收籌劃策略

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益發(fā)展，國際化發(fā)展帶來了無限商機(jī)與挑戰(zhàn)。在跨國投資中，稅負(fù)的多少直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。國際稅收籌劃能使企業(yè)更好地利用外部的稅收環(huán)境，降低企業(yè)的相對稅負(fù)成本，從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的國際理財(cái)目標(biāo)，提高國際競爭力。

1跨國投資稅收籌劃的含義

跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國一地），在稅收法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用國際稅收差別及有關(guān)國家稅法的不完善和漏洞，充分運(yùn)用納稅人的權(quán)利（即法定的最低限度的納稅權(quán)），通過事先對跨國經(jīng)營組織形式、投資地點(diǎn)、投資方式和交易活動進(jìn)行適當(dāng)而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節(jié)約稅收成本的利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤或現(xiàn)金流量最大化?？鐕顿Y稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實(shí)質(zhì)上是一種避稅計(jì)劃。雖然各國對避稅概念的認(rèn)識存在差異，但多數(shù)認(rèn)為應(yīng)將國際稅收籌劃嚴(yán)格地限制在狹義的國際避稅或正當(dāng)避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，濫用稅收協(xié)定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當(dāng)避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質(zhì)區(qū)別的。

2跨國投資稅收籌劃的空間

跨國投資稅收籌劃的內(nèi)在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的強(qiáng)烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟(jì)源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機(jī)會，更使其較國內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現(xiàn)今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間。跨國投資者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護(hù)自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強(qiáng)有力的制度及法律保證。

3跨國投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃

一個國家或地區(qū)的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，對外國政府和民間投資者在此投資經(jīng)營所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權(quán)的國家或地區(qū)），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國家或地區(qū)；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國家或地區(qū)；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對某些類別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。

一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負(fù)擔(dān)籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業(yè)開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營活動，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。

（2）虛設(shè)避稅機(jī)構(gòu)。有的跨國公司為了實(shí)現(xiàn)全球稅負(fù)最小化的目標(biāo)并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國際主要避稅港設(shè)立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經(jīng)過避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因?yàn)楸芏惖貙ω?cái)產(chǎn)稅實(shí)行減免征收，可在避稅地設(shè)立個人持股信托公司，然后將其財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財(cái)產(chǎn)。而所信托的財(cái)產(chǎn)實(shí)際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達(dá)到避稅目的。

（4）通過組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來轉(zhuǎn)移利潤。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場的一種保險(xiǎn)公司。利用內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區(qū)建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團(tuán)的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司的賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥脤υ摴P利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。

3．2利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)組織形式不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對于實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來說，只對獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進(jìn)稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計(jì)算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進(jìn)稅率計(jì)算交納個人所得稅。并且公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實(shí)際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負(fù)率可達(dá)46．4％。因此，對于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。

跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關(guān)法規(guī)注冊登記成立的獨(dú)立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應(yīng)在其所在國繳納所得稅。但是大多數(shù)國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營過程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負(fù)，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數(shù)長期投資項(xiàng)目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進(jìn)行對外投資為佳。

（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國家（包括中國在內(nèi)）規(guī)定跨國投資企業(yè)的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應(yīng)并入總公司所繳納或補(bǔ)償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預(yù)提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國家規(guī)定外國子公司應(yīng)就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預(yù)提所得稅；而對跨國公司分支機(jī)構(gòu)的稅后利潤，則征收“分支機(jī)構(gòu)稅”，此稅相當(dāng)于對其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國家在征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí)，是就分支機(jī)構(gòu)全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應(yīng)權(quán)衡和比較子公司預(yù)提所得稅和分支機(jī)構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進(jìn)行選擇，取決于許多財(cái)務(wù)性的和非財(cái)務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經(jīng)營初期以分公司的形式在海外經(jīng)營，直到分公司開始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當(dāng)局的同意。

3．3利用各國的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

各國在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項(xiàng)目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達(dá)國家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)上。而發(fā)展中國家為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進(jìn)入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項(xiàng)目優(yōu)惠。某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計(jì)提某些準(zhǔn)備金，包括重置準(zhǔn)備金。

（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國家之一，該國規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達(dá)國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實(shí)行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預(yù)提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財(cái)產(chǎn)稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)政策，盡量將流動性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會獲得相當(dāng)可觀的效果。

（4）利用國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調(diào)整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結(jié)國雙方都要做出相應(yīng)讓步，從而達(dá)成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預(yù)提稅稅率：一般股息為35％，對協(xié)定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協(xié)定國降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費(fèi)不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國自由流動和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能?？鐕{稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進(jìn)行，以便從適用不同國家的稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國投資納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要注意這些對外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國，這樣可以享受較低的預(yù)提稅稅率。

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篇(3)

關(guān)鍵詞：國際稅收仲裁；國際稅收爭議；相互協(xié)商程序

中圖分類號：D996.3

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：0438—0460（2012）05—0066—09

晚近國際稅法發(fā)展動態(tài)方面一個值得人們關(guān)注的事項(xiàng)，是OECD在2008年7月的修訂后的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》（以下簡稱“經(jīng)合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國際稅收爭議的仲裁機(jī)制。由于國際稅收爭議的特殊性和復(fù)雜性，OECD的這種國際稅收仲裁機(jī)制不同于一般的國際商事仲裁和國際公法意義上的國際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國投資人與東道國政府之間的國際投資爭端仲裁機(jī)制大相徑庭，鑒于經(jīng)合范本及其注釋在指導(dǎo)和規(guī)范各國在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協(xié)定方面具有的廣泛和實(shí)際影響力，本文擬通過分析評價(jià)OECD建議的這種國際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)、成因及其對改善國際稅收爭議解決的效用，為中國未來在談判和修訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)是否考慮采納以及如何利用這種國際稅收仲裁機(jī)制提出相應(yīng)的建議。

一、OECD國際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)

傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的解決國際稅收爭議的國際法機(jī)制，是世界各國普遍參照經(jīng)合范本和《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》第25條的規(guī)定，通過雙邊稅收協(xié)定確立的締約國雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國際稅收爭議的增多，這種相互協(xié)商程序的內(nèi)在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際稅收爭議解決機(jī)制，OECD從2004年開始研究在這種相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置國際稅收仲裁機(jī)制的可行性。經(jīng)過廣泛征求國際稅法理論界、企業(yè)界和成員國稅務(wù)主管當(dāng)局的意見，OECD在2008年修訂版的經(jīng)合范本第25條中增補(bǔ)了關(guān)于稅收仲裁的第5款規(guī)定。無論是相比較于通行的國際商事仲裁制度，還是傳統(tǒng)國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機(jī)制（為節(jié)省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機(jī)制概括稱為傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制），建立在經(jīng)合范本第25條第5款規(guī)定基礎(chǔ)上的這種國際稅收仲裁機(jī)制具有以下特點(diǎn)：

1 國際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。

傳統(tǒng)的仲裁程序性質(zhì)上都屬于一種選擇性爭端解決機(jī)制，即是與行政救濟(jì)機(jī)制和司法救濟(jì)機(jī)制并行的可供爭端當(dāng)事人選擇適用的一種獨(dú)立存在的爭議解決機(jī)制。然而，OECD推行的這種國際稅收仲裁機(jī)制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟(jì)機(jī)制并行的選擇性爭端解決機(jī)制，而是在國際行政救濟(jì)機(jī)制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國際行政救濟(jì)機(jī)制的仲裁程序，是傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充。

OECD的國際稅收仲裁機(jī)制的這一屬性特點(diǎn)，首先明顯表現(xiàn)在關(guān)于仲裁程序啟動的前提條件規(guī)定上。按照第5款第1句話的規(guī)定，這種稅收仲裁程序啟動的前提條件之一，是有關(guān)爭議案件須先經(jīng)由締約國雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當(dāng)局起2年期限內(nèi)，如果締約國雙方主管當(dāng)局沒有按照第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序通過協(xié)商達(dá)成解決爭議問題的協(xié)議，且跨國納稅人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啟動仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機(jī)制，是一種“兩步走”結(jié)構(gòu)的爭議解決機(jī)制，雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，是這種國際稅收仲裁機(jī)制的前置階段，如果爭議案件未經(jīng)過相互協(xié)商程序處理，則不可能啟動隨后的仲裁程序?？鐕{稅人不能繞過相互協(xié)商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨(dú)立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協(xié)商程序中阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成解決爭議的協(xié)議的那些未決問題，以提高相互協(xié)商程序的效率。爭議案件涉及的有關(guān)問題如果經(jīng)雙方主管當(dāng)局在相互協(xié)商過程中已經(jīng)獲得解決（即雙方主管當(dāng)局認(rèn)為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題），即不再進(jìn)入仲裁程序處理，即使納稅人方面認(rèn)為有關(guān)問題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國際行政救濟(jì)機(jī)制性質(zhì)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充性質(zhì)，還體現(xiàn)為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執(zhí)行的效力，必須轉(zhuǎn)換為締約國雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)議的形式才能予以執(zhí)行。同時(shí)，由于這種仲裁程序是在相互協(xié)商程序這一國際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上運(yùn)作的，它同樣具有行政救濟(jì)程序的本質(zhì)屬性。在締約國國內(nèi)法不允許通過行政救濟(jì)機(jī)制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納稅人請求啟動仲裁程序的同時(shí)又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當(dāng)局應(yīng)要求納稅人選擇放棄利用國內(nèi)法上的司法救濟(jì)程序，否則仲裁程序不應(yīng)啟動；如果締約國國內(nèi)法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納稅人不得請求啟動這種具有行政救濟(jì)性質(zhì)的仲裁程序。

OECD建議的這種國際稅收仲裁機(jī)制具有上述行政救濟(jì)本質(zhì)屬性的特點(diǎn)，是各國傳統(tǒng)的解決稅收爭議機(jī)制影響與解決國際稅收爭議需要矛盾的產(chǎn)物。受稅收法定主義和三權(quán)分立體制的影響，在大多數(shù)經(jīng)合組織成員國，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍。作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在征稅過程中也會涉及對稅法的解釋，但這種稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅法適用解釋必須符合稅法規(guī)定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在有關(guān)稅法規(guī)定的適用和解釋上產(chǎn)生爭議，最終應(yīng)通過司法救濟(jì)機(jī)制，由處于中立地位的司法機(jī)關(guān)對爭議問題進(jìn)行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務(wù)行政復(fù)議這樣的行政救濟(jì)行政的爭議解決機(jī)制來解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收爭議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機(jī)制盡管在各國被廣泛用于處理民商事性質(zhì)甚至某些公法性質(zhì)的爭議，但由于仲裁機(jī)制的“或?qū)徎虿谩碧攸c(diǎn)和“一裁終局”特點(diǎn)，傳統(tǒng)上認(rèn)為不適宜用來解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間涉及稅法適用和解釋上的爭議。而且，稅法的解釋關(guān)系納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)這樣的基本人權(quán)，交由少數(shù)仲裁員組成的仲裁庭進(jìn)行解釋裁決也顯得不夠嚴(yán)肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機(jī)制解決涉及稅法解釋性質(zhì)的國內(nèi)稅收爭議的原因。

為了克服前述相互協(xié)商程序不能保證違反協(xié)定的征稅問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設(shè)計(jì)在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機(jī)制裁決那些妨礙締約國雙方主管當(dāng)局達(dá)成相互協(xié)議的那些未決問題，從而確保現(xiàn)行的相互協(xié)商程序能夠解決跨國納稅人投訴的國際稅收爭議問題?？紤]到各國傳統(tǒng)的稅收觀念和解決稅收爭議體制的約束，為使這種國際稅收仲裁機(jī)制能夠?yàn)楦鲊陔p邊稅收協(xié)定中所采納，OECD認(rèn)為不宜將這種國際稅收仲裁程序設(shè)計(jì)為一種與相互協(xié)商程序并行的選擇性爭端解決機(jī)制，而只能作為前者的延伸或補(bǔ)充。并且，作為相互協(xié)商程序這種行政救濟(jì)性質(zhì)的爭議解決機(jī)制的延伸階段，在這種國際稅收仲裁機(jī)制與締約國國內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的關(guān)系上，也適用相互協(xié)商程序與締約國國內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制關(guān)系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利，仲裁裁決不能與司法機(jī)關(guān)在同一爭議問題上做出的司法裁判相抵觸。

2 為仲裁當(dāng)事人雙方——締約國雙方主管當(dāng)局嚴(yán)密掌控的仲裁程序。

傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制，屬于所謂第三方爭端解決機(jī)制，仲裁程序一旦啟動，則有關(guān)爭議案件審理的實(shí)體和程序事項(xiàng)問題處理，原則上即已脫離仲裁當(dāng)事人雙方控制而由相對獨(dú)立的仲裁庭依照既定的仲裁規(guī)則執(zhí)行。但是，OECD建議的這種國際稅收仲裁程序不同于傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制的另一特點(diǎn)，是賦予了作為仲裁當(dāng)事人雙方的締約國雙方在實(shí)體和程序兩個層面嚴(yán)格控制仲裁審理活動本身及其進(jìn)展的權(quán)利。

首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關(guān)于仲裁的相互協(xié)議樣本》第3項(xiàng)的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭議問題）、仲裁程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法及仲裁費(fèi)用的承擔(dān)等重要實(shí)體事項(xiàng)，原則上由締約國雙方主管當(dāng)局針對個案情況協(xié)商一致通過一份名稱《審理事項(xiàng)》（Terms of Reference）的書面文件來確定。主管當(dāng)局雙方可以通過《審理事項(xiàng)》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實(shí)認(rèn)定性質(zhì)的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質(zhì)的爭議問題。在采用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規(guī)則），不能做出不同于締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。

其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當(dāng)局可以指定本國的稅務(wù)官員擔(dān)任仲裁員（只要他未前期介人有關(guān)爭議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協(xié)商選定。另外，在仲裁程序進(jìn)行的任何階段，雙方主管當(dāng)局仍然可以就已經(jīng)交付仲裁的未決問題繼續(xù)進(jìn)行相互協(xié)商，如果對未決問題達(dá)成解決的協(xié)議，則這種正在進(jìn)行中的仲裁程序即告終止。

OECD國際稅收仲裁機(jī)制的上述特點(diǎn)，一方面是這種仲裁程序性質(zhì)上仍然屬于相互協(xié)商程序的延伸物的必然結(jié)果，作為締約國雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，其協(xié)商談判的內(nèi)容、進(jìn)程和可能達(dá)成的協(xié)商結(jié)果，自然要受到作為這種協(xié)商程序主體的締約國雙方主管當(dāng)局的嚴(yán)格掌控。即使是在相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，締約國雙方主管當(dāng)局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產(chǎn)生的結(jié)果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協(xié)商程序中引人這種具有強(qiáng)制性的國際稅收仲裁程序，經(jīng)合組織也意識到需要在這種仲裁機(jī)制中對締約國希望保留對解決國際稅收爭議的主動權(quán)給予盡可能的妥協(xié)。因此，這種國際稅收仲裁機(jī)制不宜像其他傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制那樣，成為一種一旦啟動即相對脫離仲裁當(dāng)事人意愿控制范圍的第三方爭端解決機(jī)制，必須賦予締約國雙方主管當(dāng)局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法等實(shí)體事項(xiàng)以及仲裁進(jìn)展程序方面有一定的控制權(quán)，才能解除各國對接受這種強(qiáng)制性仲裁程序的顧慮。

3 非仲裁當(dāng)事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動和裁決的效力。

在傳統(tǒng)的各種國內(nèi)或國際仲裁機(jī)制下，仲裁程序的啟動一般都是由仲裁當(dāng)事人一方或雙方提出仲裁請求的結(jié)果，不是仲裁當(dāng)事人的第三人無權(quán)請求啟動仲裁程序。而且，在傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制下，仲裁庭做出的裁決對仲裁當(dāng)事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請強(qiáng)制執(zhí)行仲裁裁決。OECD設(shè)計(jì)的國際稅收仲裁機(jī)制區(qū)別于傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制的第三個特點(diǎn)，則是賦予了仲裁當(dāng)事方以外的第三人——跨國納稅人申請啟動這種仲裁程序的權(quán)利，而作為仲裁當(dāng)事方的締約國雙方主管當(dāng)局反倒沒有啟動仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機(jī)制下，仲裁裁決的效力和執(zhí)行，也取決于納稅人對裁決結(jié)果的接受與否。

由于OECD設(shè)計(jì)的國際稅收仲裁機(jī)制性質(zhì)上屬于相互協(xié)商程序這種國際行政救濟(jì)機(jī)制的延伸，這種仲裁程序的當(dāng)事人雙方，仍然是由各自稅務(wù)主管當(dāng)局代表的締約國雙方政府，跨國納稅人盡管是與爭議案件裁決結(jié)果有直接利害關(guān)系的人，并且是唯一有權(quán)請求啟動仲裁程序的人，但仍不構(gòu)成此種仲裁程序的當(dāng)事人。根據(jù)范本第25條第5款第l句和第3句的規(guī)定，作為仲裁程序當(dāng)事人代表的締約國主管當(dāng)局不能單方提請或雙方協(xié)議啟動仲裁程序，只有作為非仲裁當(dāng)事人的第三人（通常是受違反協(xié)定規(guī)定征稅影響的跨國納稅人）有權(quán)請求仲裁。而且，跨國納稅人還有權(quán)最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動國內(nèi)司法性質(zhì)的爭議救濟(jì)程序，則這種裁決對締約國雙方主管當(dāng)局亦不發(fā)生效力，締約國雙方主管當(dāng)局也無需通過相互協(xié)議的形式執(zhí)行該仲裁裁決。

OECD國際稅收仲裁機(jī)制的這一特色，是這種仲裁機(jī)制的設(shè)計(jì)者試圖在解決國際稅收爭議問題上實(shí)現(xiàn)尊重締約國政府的稅收與維護(hù)跨國納稅人權(quán)益之間的適當(dāng)平衡的結(jié)果。OECD在相互協(xié)商程序中引入這種仲裁程序的一個主要原因，是為了克服傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序和目前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中建立的國際稅收仲裁機(jī)制共同具有的缺陷，即跨國納稅人在這些國際稅收爭議解決機(jī)制下不具有任何實(shí)質(zhì)性的權(quán)利和地位。為了避免締約國雙方主管當(dāng)局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當(dāng)權(quán)益于不顧拒絕啟動仲裁程序的弊端，OECD將啟動仲裁程序的請求權(quán)賦予非仲裁當(dāng)事人的跨國納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實(shí)質(zhì)性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權(quán)賦予跨國納稅人，也是OECD在解決國際稅收爭議機(jī)制中精心設(shè)計(jì)締約國稅務(wù)主管當(dāng)局與跨國納稅人之間權(quán)利適當(dāng)衡平的考慮。鑒于締約國雙方主管當(dāng)局在OECD設(shè)計(jì)的這種國際稅收仲裁機(jī)制的實(shí)體和程序方面仍擁有很大程度的控制權(quán)，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結(jié)果可能僅照顧了締約國各方的稅收權(quán)益，而完全沒有考慮跨國納稅人的合法權(quán)益，OECD將承認(rèn)和執(zhí)行仲裁裁決的決定權(quán)賦予了非仲裁當(dāng)事人的跨國納稅人。只有跨國納稅人認(rèn)可接受仲裁裁決，締約國雙方主管當(dāng)局才有義務(wù)通過相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發(fā)生。

二、OECD國際稅收仲裁機(jī)制的效用評析

OECD建議推行的這種國際稅收仲裁機(jī)制之所以具有前述這些區(qū)別于傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制的特點(diǎn)，其根本原因在于跨國所得上存在的國際稅收分配關(guān)系的錯綜復(fù)雜性。在跨國所得上存在的國際稅收分配關(guān)系，實(shí)際上涉及跨國所得的來源地國、跨國納稅人的居住國和跨國納稅人這三方主體之間的權(quán)益分配關(guān)系。在解決這類國際稅收關(guān)系中產(chǎn)生的稅收爭議問題上，既要考慮尊重有關(guān)國家的稅收管轄權(quán)，又要切實(shí)解決跨國所得面臨的國際重復(fù)征稅問題以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的趨勢；既要在跨國所得上實(shí)現(xiàn)來源地國與居住國之間的稅收權(quán)益分配的大體均衡，又要貫徹執(zhí)行國際稅收中性原則，保證納稅人在跨國征稅對象上有適當(dāng)?shù)亩惡罄麧櫡蓊~；既要最大限度地維護(hù)稅收協(xié)定締約國雙方主管當(dāng)局在解決國際稅收爭議過程中的主導(dǎo)地位和控制權(quán)，又要考慮賦予跨國納稅人必要的實(shí)體和程序權(quán)利制衡雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的優(yōu)勢地位，以保障納稅人的正當(dāng)權(quán)益不致為雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可能濫用其優(yōu)勢地位而損害。OECD建議的國際稅收仲裁機(jī)制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設(shè)計(jì)者在上述國際稅收關(guān)系諸種矛盾因素之間精心折中權(quán)衡和努力調(diào)和妥協(xié)的結(jié)果。因此，我們一方面應(yīng)該看到，作為改革現(xiàn)行的國際稅收爭端解決機(jī)制的一種努力嘗試，OECD的這種國際稅收仲裁制度在改善國際稅收爭端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時(shí)必然也存在著一定的局限與不足。

1 通過在原有的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充建立強(qiáng)制性的仲裁程序，確保相互協(xié)商機(jī)制能夠最終解決違反稅收協(xié)定的國際稅收爭議。

現(xiàn)行相互協(xié)商程序一個最為人詬病的缺陷，就是這種機(jī)制不能保證違反稅收協(xié)定的爭議最終能夠獲得解決。如果締約國雙方主管當(dāng)局經(jīng)過相互協(xié)商無法達(dá)成協(xié)議，即使有關(guān)違反協(xié)定的征稅行為造成了對納稅人的重復(fù)征稅結(jié)果，也只能是不了了之。OECD在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置了具有強(qiáng)制性的仲裁程序，按照第5款第1句規(guī)定，在雙方主管當(dāng)局不能按照第2款規(guī)定在兩年內(nèi)達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議的情況下，只要當(dāng)時(shí)將案件提交締約國主管當(dāng)局的跨國納稅人提出仲裁請求，阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議的未能解決的問題就可以通過仲裁程序來解決。與此前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的自愿性的仲裁機(jī)制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動不再需要締約國雙方主管當(dāng)局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經(jīng)得到滿足，阻礙達(dá)成相互協(xié)商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。而且根據(jù)第5款第2句明確規(guī)定，經(jīng)過仲裁程序做出的仲裁裁決對締約國雙方具有約束力，且不應(yīng)受締約國雙方國內(nèi)法上任何時(shí)效的影響而予以執(zhí)行，雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協(xié)商程序的上述缺陷，保證相互協(xié)商程序能夠解決涉及稅收協(xié)定適用的國際稅收爭議問題。

這種補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制在改善解決國際稅收爭議效率方面的作用，應(yīng)該從以下兩個方面來認(rèn)識：其一，由于有這種后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國雙方主管當(dāng)局主動積極地盡最大努力通過此前的相互協(xié)商程序達(dá)成解決問題的協(xié)議以避免啟動這種后續(xù)的仲裁程序，從而將提高雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序的效率。其二，即使雙方主管當(dāng)局不能在前置性的相互協(xié)商程序階段經(jīng)過談判解決爭議問題，通過后續(xù)的具有第三方爭議解決性質(zhì)的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當(dāng)局雙方達(dá)成協(xié)議的未決問題獲得仲裁裁決，且雙方主管當(dāng)局有義務(wù)以相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決的結(jié)果，從而保證了爭議問題的最終解決。

當(dāng)然，國際稅法學(xué)界也有人質(zhì)疑OECD范本第25條第5款設(shè)計(jì)的這種“兩步走”程序結(jié)構(gòu)的仲裁機(jī)制的實(shí)際效果，認(rèn)為由于這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)使雙方主管當(dāng)局問的相互協(xié)商程序構(gòu)成處理爭議必經(jīng)的前置程序階段，爭議案件未經(jīng)過相互協(xié)商程序?qū)⒉荒苓M(jìn)入后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序，這樣締約國主管當(dāng)局一方就可以通過阻止前置性的相互協(xié)商程序的啟動，從而達(dá)到阻止后續(xù)性的仲裁機(jī)制的適用的目的。這種觀點(diǎn)成立的前提是現(xiàn)行的第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序的啟動必須建立在締約國雙方主管當(dāng)局一致同意的基礎(chǔ)上，只要有一方主管當(dāng)局不同意就某個爭議案件啟動相互協(xié)商程序，相互協(xié)商程序就無法啟動。但筆者認(rèn)為，按照范本第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序，性質(zhì)上屬于一種強(qiáng)制性的解決爭端程序機(jī)制，只要締約國一方主管當(dāng)局向締約國另一方主管當(dāng)局提出啟動相互協(xié)商程序的動議，締約國另一方主管當(dāng)局即有義務(wù)給予響應(yīng)配合啟動這種程序，不得拒絕進(jìn)行相互協(xié)商。這在經(jīng)合組織范本第25條注釋中已有明確的說明。①因此，除非締約國一方主管當(dāng)局不依照上述范本注釋的觀點(diǎn)來理解第25條第2款規(guī)定含義，上述認(rèn)為締約國主管當(dāng)局可以通過阻止相互協(xié)商程序啟動的方式達(dá)到阻止適用補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制的可能性，依法是不存在的。

但是，應(yīng)該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)畢竟沒有排除締約國雙方主管當(dāng)局通過相互協(xié)商這一前置程序協(xié)商一致阻斷納稅人請求啟動仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制啟動的前提條件除了納稅人本身提出將爭議交付仲裁裁決的請求外，同時(shí)還需要滿足締約國雙方主管當(dāng)局認(rèn)為存在著經(jīng)由相互協(xié)商前置程序而仍然未獲解決的問題這一條件。換言之，如果主管當(dāng)局雙方一致認(rèn)為不存在未獲解決的爭議問題，即使納稅人認(rèn)為存在未獲解決的爭議問題，依照第5款的規(guī)定也不能啟動這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。因此，從維護(hù)納稅人的合法權(quán)益角度看，這種“兩步走”的爭端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無法要求相關(guān)國家依據(jù)相關(guān)稅收協(xié)定達(dá)成一個爭議處理結(jié)果；不會對長期受到指責(zé)的主管當(dāng)局間激烈的討價(jià)還價(jià)產(chǎn)生影響”，不能有效防止締約國雙方主管當(dāng)局基于維護(hù)各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權(quán)益于不顧，彼此妥協(xié)一致認(rèn)定有關(guān)爭議案件已在前罟性的相互協(xié)商程序階段解決，不存在未決的爭議問題的可能性發(fā)生。

2 明確規(guī)定了解決國際稅收爭議的進(jìn)程時(shí)限，改善了解決國際稅收爭議的工作效率。

與傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序機(jī)制和此前一些雙邊稅收協(xié)定中建立的稅收仲裁機(jī)制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國際稅收爭端解決方面的另一個優(yōu)點(diǎn)，是為解決國際稅收爭議進(jìn)程的各程序環(huán)節(jié)規(guī)定了明確具體的時(shí)間表。首先，按照第5款第1句規(guī)定，締約國主管當(dāng)局雙方通過相互協(xié)商程序解決爭議不再是漫長無期限限制，在案件已提交給締約國另一方主管當(dāng)局之日起兩年內(nèi)未能解決的爭議問題，納稅人有權(quán)請求啟動仲裁程序。其次，在《相互協(xié)議樣本》中，對仲裁程序的各個環(huán)節(jié)，都作了相應(yīng)的具體時(shí)限規(guī)定。例如，收到仲裁請求的主管當(dāng)局一方應(yīng)在10日內(nèi)將仲裁請求和書面陳述副本發(fā)送締約國另一方主管當(dāng)局，雙方應(yīng)在收到仲裁請求后3個月內(nèi)達(dá)成書面形式的《審理事項(xiàng)》；達(dá)成《審理事項(xiàng)》后3個月內(nèi)或收到仲裁請求后4個月內(nèi)，雙方應(yīng)各自指定仲裁員；在最后一位主管當(dāng)局選定的仲裁員落實(shí)后的2個月內(nèi)，雙方指定的仲裁員應(yīng)選定首席仲裁員，否則仲裁請求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應(yīng)自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個月內(nèi)做出；雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。相對于此前一些雙邊協(xié)定的仲裁條款缺乏具體的進(jìn)程時(shí)間表，這些明確的程序時(shí)限規(guī)定，對于避免仲裁進(jìn)程中的人為拖延現(xiàn)象發(fā)生，保證爭議問題的及時(shí)解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機(jī)制明確規(guī)定了解決爭議的時(shí)間表，但能否實(shí)現(xiàn)提高解決國際稅收爭議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國雙方主管當(dāng)局之間進(jìn)行的仲裁的裁決結(jié)果。如前指出，考慮到各成員國根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭議的國內(nèi)法體制，根據(jù)第25條第5款規(guī)定的仲裁程序并沒有排除納稅人最終訴諸國內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發(fā)生雙重程序的風(fēng)險(xiǎn)和爭議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對仲裁結(jié)果不滿意而啟動國內(nèi)司法救濟(jì)程序，則締約國雙方主管當(dāng)局此前在前置階段的相互協(xié)商和后續(xù)的仲裁程序中投入的精力、時(shí)間和資源有可能前功盡棄。在出現(xiàn)這種結(jié)果的情況下，改善解決國際稅收爭議的效率就要大打折扣了。

3 在一定程度上提高了跨國納稅人在解決國際稅收爭議過程中的參與程度和作用。

盡管在OECD建議的這種國際稅收仲裁程序中，跨國納稅人仍不是仲裁程序的當(dāng)事人，但相對于相互協(xié)商程序和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的稅收仲裁程序而言，OECD的國際稅收仲裁機(jī)制基于適當(dāng)平衡締約國稅務(wù)主管當(dāng)局和跨國納稅人兩方面權(quán)益的考慮，賦予了納稅人在解決國際稅收爭議過程中一定的能動地位和更多的參與機(jī)會。這首先突出表現(xiàn)在這種仲裁機(jī)制將請求啟動仲裁程序的權(quán)利排他性地賦予了跨國納稅人。其次，雖然在這種仲裁機(jī)制下，仲裁庭受理爭議事項(xiàng)的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項(xiàng)，原則上是由締約國雙方主管當(dāng)局協(xié)議一致在《審理事項(xiàng)》文件中確定，但如果雙方主管當(dāng)局無法協(xié)議達(dá)成《審理事項(xiàng)》，則納稅人和雙邊主管當(dāng)局均可提出一份各自主張的審理問題清單，交由仲裁庭匯總形成有關(guān)案件的審理事項(xiàng)清單。這表明在一定條件下跨國納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過程中，納稅人可以書面形式向仲裁庭說明案情事實(shí)和提出對爭議問題的意見，經(jīng)仲裁庭許可，可出席仲裁庭開庭審理活動。最后，納稅人有權(quán)通過決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序中納稅人處于一種消極被動無所作為的處境和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機(jī)制賦予跨國納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國際稅收爭端解決的透明度和公平性。

雖然在OECD建議的仲裁機(jī)制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標(biāo)仍有較大差距?？鐕{稅人期望的是“通過真正的稅收協(xié)定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權(quán)利，按照稅收協(xié)定解決爭議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國際商業(yè)活動的需要。從經(jīng)濟(jì)的角度——法律的確定性和投資保護(hù)——來看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時(shí)間和資源的浪費(fèi)”。當(dāng)然，就目前國際稅收協(xié)調(diào)與合作發(fā)展的現(xiàn)實(shí)來看，納稅人所期望的這種真正的稅收協(xié)定仲裁，是包括經(jīng)合組織成員國在內(nèi)的各國政府當(dāng)局尚不能接受的。

三、中國應(yīng)對OECD國際稅收仲裁機(jī)制的立場

雖然中國目前并不是OECD的成員國，但由于前述《OECD稅收協(xié)定范本》及其注釋在指導(dǎo)和協(xié)調(diào)各國談判、適用和解釋雙邊稅收協(xié)定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關(guān)注釋的修改補(bǔ)充，我國稅務(wù)主管當(dāng)局日后在與有關(guān)締約國對方談判修改現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定過程中，完全可能面臨對方要求在有關(guān)相互協(xié)商程序的條款中增補(bǔ)類似第5款這樣的國際稅收仲裁程序的問題。對此中國方面應(yīng)如何應(yīng)對，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認(rèn)真研究的問題。筆者以為，中國可以考慮在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中納入這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。

首先應(yīng)該看到，我國已經(jīng)在有關(guān)的多邊或雙邊經(jīng)貿(mào)投資條約中采用了通過國際仲裁方式解決有關(guān)的國際經(jīng)濟(jì)爭議。眾所周知，我國已經(jīng)加入了旨在解決外國投資人與東道國之間發(fā)生的國際投資爭端的《華盛頓公約》，而且在與有關(guān)國家之間簽訂的雙邊投資協(xié)定中還采用了所謂“強(qiáng)制同意”型的接受“ICSID仲裁條款”。根據(jù)這類“強(qiáng)制同意”型條款，一旦外國投資者提出要求，東道國政府應(yīng)無條件地將投資爭議交由ICSID仲裁管轄。另外，在我國對外簽訂的許多雙邊投資保護(hù)協(xié)定中，對于解釋或適用此類協(xié)定條款而產(chǎn)生的爭議，往往也約定了可以通過國際公法性質(zhì)的國際仲裁方式處理。而且這些多邊和雙邊條約中規(guī)定的國際仲裁機(jī)制，與OECD建議推行的這種具有國際行政救濟(jì)屬性特點(diǎn)的國際稅收仲裁機(jī)制不同，它們都屬于典型的第三方爭端解決機(jī)制性質(zhì)。雖然國際稅收爭議的處理涉及締約國的財(cái)政稅收權(quán)益，但這些國際經(jīng)貿(mào)投資條約的解釋或適用爭議的解決，也涉及締約國的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。因此，筆者認(rèn)為，并沒有特別和充分的理由排除可以選擇采用仲裁方式解決雙邊稅收協(xié)定解釋和適用方面的爭議。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】資本弱化 關(guān)聯(lián)方 企業(yè)所得稅法

一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。

2.資本弱化的產(chǎn)生原因

企業(yè)的資金來源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴(yán)重負(fù)面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的 經(jīng)濟(jì) 及社會責(zé)任，借款公司正常利潤減少甚至出現(xiàn)“零利潤”和“負(fù)利潤”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國公司往往通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問題不僅易導(dǎo)致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現(xiàn)狀

2008年我國開始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實(shí)施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國家所采用模式。

新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在 計(jì)算 應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為： 金融 企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

3.明確了對兼營不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

今年1月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。

2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。

3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場公允價(jià)值。

4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實(shí)施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國和相關(guān)國家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。

2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國際稅收管理的跨國協(xié)調(diào)與合作，通過稅收協(xié)定共同防止國際避（逃）稅；加強(qiáng)國際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。

3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運(yùn)作和經(jīng)營有相當(dāng)?shù)牧私猓覍τ趪H貿(mào)易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考 文獻(xiàn) ：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[j].涉外稅務(wù)，2007，（5）.

[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實(shí)踐及對策分析[j].理論探討，2007，（1）.

篇(5)

    關(guān)鍵詞:資本出口中性、資本進(jìn)口中性、國家中性、抵免法、免稅法

    十九世紀(jì)末和本世紀(jì)初,各主要資本主義國家由自由競爭階段向壟斷階段過渡,資本輸出規(guī)模不斷擴(kuò)大。第二次世界大戰(zhàn)后,資本和生產(chǎn)國際化的趨勢更加明顯,國外投資經(jīng)營所得已成為資本輸出國的一項(xiàng)重要收入來源,由此不可避免地產(chǎn)生國際雙重征稅問題。一方面,納稅人(公司或個人)的母國要對其全部所得征稅,因?yàn)槟竾撬麄兊闹饕顒拥?納稅人在這里享受公共服務(wù)、通訊基礎(chǔ)設(shè)施和社會保障等。另一方面,收入來源國對非居民在其地域范圍內(nèi)取得的所得也要征稅,如果從事跨國經(jīng)營的企業(yè)和個人不承認(rèn)有關(guān)國家的地域權(quán),不向非居住國納稅,則不可能取得在該國從事經(jīng)濟(jì)活動的權(quán)力。如何消除或減輕對跨國納稅人國外所得的雙重征稅,是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動,稅收中性思想被引入國際稅收領(lǐng)域。嚴(yán)格說來,國際稅收中性主要強(qiáng)調(diào)國民的國外所得應(yīng)由所在地政府課稅,而母國政府對其不課征任何稅收。這在實(shí)踐中很難做到。不同學(xué)派對國際稅收中性理解上差異較大,大體有三派觀點(diǎn):資本出口中性(CEN)、資本國家中性(NN)和資本進(jìn)口中性(CIN)。據(jù)此,各國稅收政策的制定者對國際雙重征稅相應(yīng)采取了三種不同的做法:從總應(yīng)納稅額中減除已納稅、對外國征稅后的所得再征稅、對外國所得不征稅。

    一、 資本出口中性(CEN):抵免法

    資本出口中性(Capital Export Neutrality) 原則的要旨是,一國對居民來自國外所得的征稅,既不能鼓勵、也不能阻止他(它)在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點(diǎn)的選擇,使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則,一些國家對納稅人的國外所得與國內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時(shí),必須就來自外國的所得,在母國納稅,但他(它)可以用該外國來源所得在來源國已經(jīng)交納的稅款,抵免母國對他(它)的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%,來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則,對跨國納稅人的國內(nèi)所得與國外所得要一視同仁,在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免,母國對居民納稅人的國外所得,只按母國與來源國稅率的差額(15%)對國外所得征稅,使納稅人投資國內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。

    如果母國堅(jiān)持資本中性原則,真正做到對國內(nèi)、國外所得都按母國稅率征稅,則當(dāng)來源國稅率(假定為40%)高于母國時(shí),會出現(xiàn)母國給跨國納稅人退稅的現(xiàn)象,這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此,采用抵免法的國家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率(35%)計(jì)算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時(shí),抵免額為國外已納稅;當(dāng)來源國稅率較高(40%),在來源國交納的稅款超過抵免限額時(shí),抵免額只能是抵免限額,超過的5%外國稅收不能抵免。此時(shí),完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn),跨國投資者會選擇在國內(nèi)投資經(jīng)營。需要指出的是,此時(shí)影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策,而是來源國的稅收政策。

    實(shí)行抵免制的國家必須同時(shí)考慮到,對來源國給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免,即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規(guī)定,則來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上,而是由母國政府受益。只有母國實(shí)行稅收饒讓,將來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠視同在來源國的已納稅,由母國給予抵免,稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前,大部分實(shí)行稅收抵免制度的國家同時(shí)實(shí)行稅收饒讓抵免。因?yàn)樽鳛榉蔷幼?大部分國家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國資金和技術(shù)的問題;作為居住國,也存在鼓勵本國居民擴(kuò)大對外投資和國際經(jīng)濟(jì)合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術(shù)引進(jìn)國與資金技術(shù)輸出國都有益。不過,不同國家從中受益的多少不一,資本技術(shù)輸出國在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下,與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比,會減少部分財(cái)政收入。但這種財(cái)政收入的減少并不是居住國稅收優(yōu)惠的結(jié)果,而是將非居住國給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國納稅人身上。目前,發(fā)展中國家都對稅收饒讓持積極態(tài)度,歐共體成員國間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極,其理由是,如果實(shí)行稅收饒讓,就會造成資金和人員在美國境內(nèi)外的不正常流動,使資源得不到最佳配置。

    二、國家中性(NN):扣除法

    國家利益是國家中性(National Neutrality)學(xué)派的首要目標(biāo),其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國際范圍的合理分配,而是獲得最高的稅前利潤,從而使母國的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國內(nèi)或國外,母國收回的資本總額都相等,資本總額不僅包括母國投資者的報(bào)酬,而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則,跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國外的所得中扣除,而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認(rèn)為,即使國外投資的稅前利潤率與國內(nèi)投資的利潤率相同,亦應(yīng)選擇國內(nèi)投資。因?yàn)楸M管從投資者角度看,國內(nèi)國外投資的收益相同,但是考慮到政府因素,在國內(nèi)投資是由本國政府征稅,而在國外投資則由外國政府征稅,因此,在國內(nèi)投資的總收益超過在國外投資。

    盡管國家中性原則將國家利益放在首位,但是,國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益,是一種短視行為,不可能真正使國家繁榮。如果某國(甲)采用國家中性政策,希望以此吸引本國資本在國內(nèi)的投資,外國政府就會通過改變政策來報(bào)復(fù),它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅,以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司出售外國資產(chǎn)再投資國內(nèi)的好處,很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消,經(jīng)過資產(chǎn)重置,處于甲國的總資產(chǎn)可能不是凈增加,而是凈減少。同時(shí),以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司還將遭到其競爭對手的強(qiáng)烈沖擊。國家中性帶來的后果是,包括甲國在內(nèi)的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮,世界范圍內(nèi)公司的競爭,必將導(dǎo)致效益的犧牲,這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢。因此,國家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評和政治家的否定,從70年代早期,就被棄而不用。

    三、資本進(jìn)口中性(CIN):免稅法

    資本進(jìn)口中性(Capital Import Neutrality)的含義是:不同國籍的投資經(jīng)營者在同一個國家從事投資經(jīng)營時(shí),應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如,一國對外國企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅,則對本國企業(yè)的上述項(xiàng)目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是,被投資國對所有企業(yè),不管是國內(nèi)企業(yè)還是國外企業(yè),都實(shí)行無差別待遇,使所有企業(yè)在公平競爭的基礎(chǔ)上,從事商業(yè)經(jīng)營活動,促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則,居住國(母國)承認(rèn)來源國對國外投資的征稅有效,對其居民來自外國的所得免稅,由來源國按來源國的稅率征稅。堅(jiān)持資本進(jìn)口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅,即將居民納稅人來源于國外的所得,不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下,母國完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外,只有簽定了稅收協(xié)定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法,因?yàn)槊舛惙〞斐赡竾糠侄愂諜?quán)力的喪失,需要以對方國家同等的犧牲為前提。

    在母國采用免稅法時(shí),來源國(被投資國)給予外國投資者的所有稅收優(yōu)惠都會自動落到投資者身上,使納稅人受益,而不是母國受益。因?yàn)?原則上,不管外國稅收水平如何,母國都允許外國來源所得免稅。顯然,在這種情況下,不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題,不必?fù)?dān)心來源國給予的稅收優(yōu)惠會被母國補(bǔ)征稅款。因此,不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。

    免稅法的主要缺陷是,它可能鼓勵居民納稅人投資國外,而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時(shí)往往會發(fā)生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國避稅地去,引起國際避稅。

    四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較

    目前,國家中性已被放棄,但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性(抵免法)的出發(fā)點(diǎn)是,對投資于國內(nèi)的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性(免稅法)的出發(fā)點(diǎn)正好相反,它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實(shí)行抵免法國家的納稅人,在母國減少的納稅額,等于外國來源所得由來源國所征的稅收;而居住在實(shí)行免稅法國家的納稅人,獲得母國稅收的減少,等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此,居住在抵免國的納稅人按母國的條件進(jìn)行競爭,而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競爭。

    盡管資本進(jìn)口中性(免稅法)國家考慮到收入來源國的稅收主權(quán),認(rèn)為來源國稅收是決定性的,而資本出口中性(抵免法)國家不考慮來源國的稅收權(quán)力,納稅人在來源國交納的稅收要被母國補(bǔ)征,直至達(dá)到母國的水平,但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對外國稅收管轄權(quán),而是為了使國內(nèi)跨國公司在國外市場上的稅收負(fù)擔(dān),不超過相同市場上的外國跨國公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè),保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。

    五、國際稅收中性在世界各國的運(yùn)用

    傳統(tǒng)的、國內(nèi)市場較大的國家,如美國、英國、日本、德國、西班牙等,從資本出口中性原則出發(fā),對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅;而國內(nèi)市場較小、不足以使國內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國家,如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā),對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據(jù)所得的種類、以及與外國簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定,或根據(jù)納稅人的身份(是公司還是個人),同時(shí)采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協(xié)定時(shí),采用抵免法,但在與別國有稅收協(xié)定時(shí),則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅,而是限于對積極收入(如商業(yè)利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等)免稅,對消極收入(如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等)也只是允許抵免,以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度,防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國際避稅目的。

    盡管發(fā)達(dá)國家大多采用抵免法,但其中有許多國家對外國來源所得的一個重要項(xiàng)目:居民母公司從外國子公司分得的利潤,采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國家采用這種免稅法,來消除對母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國子公司分配利潤所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國規(guī)定,如果子公司設(shè)在與德國有稅收協(xié)定的國家,則它分配給母公司的股息,通常在德國免稅,此時(shí)德國母公司必須在子公司至少持股10%,且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國沒有稅收協(xié)定的國家,它給予母公司的股息,德國政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上,如果子公司利潤不匯往母公司,居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅,區(qū)別不大。因?yàn)橹灰庸镜亩惡罄麧櫜环峙浣o居民母公司,母公司所在國對其就沒有稅收管轄權(quán),母公司可以通過控制子公司的利潤,來避免母國對子公司利潤的額外征稅。

    在實(shí)踐中,無論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看,抵免法都比免稅法復(fù)雜,特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時(shí),若采用分國抵免,就更為復(fù)雜。因此,歐共體內(nèi)一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負(fù)與在母國應(yīng)承擔(dān)的相似,則這些國家就不再采用復(fù)雜的抵免法,而是規(guī)定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法,這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國家間運(yùn)用。

    我國現(xiàn)行個人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定,居民納稅人從國外取得的收入,準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅,但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經(jīng)營比較少的情況下還不算復(fù)雜,但隨著我國對外開放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng),國內(nèi)資本的跨國投資將不斷增加,對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是,一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅,促進(jìn)我國資本在國內(nèi)外投資市場的最優(yōu)配置;另一方面,在保證國家財(cái)政收入的前提下,簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn),分別不同所得類型、不同國家同時(shí)采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法,對消極收入采用抵免法;對有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國相似的國家采用免稅法,對沒有稅收協(xié)定的國家采用抵免法。

    參考資料:

    黃濟(jì)生,《國際稅收實(shí)務(wù)》,華東師范大學(xué)出版社,1993年。

    國家稅務(wù)總局科研所,《西方稅收理論》,中國財(cái)經(jīng)出版社,1997年。

    葛維熹,《國際稅收學(xué)》,中國財(cái)經(jīng)出版社,1994年。

篇(6)

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個或兩個以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長和發(fā)展的要求;既有獲取市場準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問題?？梢?區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為決定的。

遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競爭效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長等國民經(jīng)濟(jì)的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問題出發(fā),而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動及其對區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒有對區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。

總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問題的分析,更重要的是對區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國政府的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國之間乃至非成員國之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、國際財(cái)政的理論體系和分析框架

一般而言,國際財(cái)政是伴隨著國際經(jīng)濟(jì)活動的擴(kuò)展和國家間經(jīng)濟(jì)依賴的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國際財(cái)政看成是國際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國家財(cái)政在國際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國際經(jīng)濟(jì)中的國家財(cái)政活動,是不同國家的財(cái)政通過國際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國與國之間的財(cái)政關(guān)系。與國家財(cái)政相比,國際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國際財(cái)政就只能是國際環(huán)境下財(cái)政的作用問題。它主要表現(xiàn)為對國際經(jīng)濟(jì)活動中的國家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國家參與國際經(jīng)濟(jì)活動的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國家間的財(cái)政關(guān)系。

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中,國家財(cái)政存在的客觀前提在于國民經(jīng)濟(jì)中的市場失靈。同樣,國際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國際財(cái)政作為國際經(jīng)濟(jì)活動中財(cái)政問題的國際化,其基礎(chǔ)是市場經(jīng)濟(jì);而由市場經(jīng)濟(jì)的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會條件和利益目標(biāo)追求,各國政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國政府參與國際經(jīng)濟(jì)活動的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

從國際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國際財(cái)政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實(shí)現(xiàn)各國財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒有一個真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個制定、頒布和執(zhí)行國際課稅和支出方案的“國際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國際財(cái)政只能采取多國財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國際上多國財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國家為基礎(chǔ)的國際財(cái)政合作形式,是國際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國家財(cái)政干預(yù),它是最高級的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財(cái)政協(xié)調(diào)來展開。①

三、國際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架

伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問題,是國際經(jīng)濟(jì)活動中政府經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過對國際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國際財(cái)政問題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問題和國際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國際財(cái)政研究框架。

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國家財(cái)政到國際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財(cái)政的理論體系的闡述,通過在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國際區(qū)域財(cái)政支出、國際區(qū)域財(cái)政收入和國際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。

國際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國際財(cái)政的定義,我們可以給國際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過程中的財(cái)政問題,是國家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國際區(qū)域財(cái)政就是國際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國家和國家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經(jīng)濟(jì)的市場性和開放性導(dǎo)致的市場失靈即國際區(qū)域市場失靈,就成為了國際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國際區(qū)域財(cái)政的存在?？傮w看來,國際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。

國際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究內(nèi)容之一。綜合國際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國際投資和國家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國際投資保護(hù)制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國際援助在傳統(tǒng)的國家財(cái)政和國際經(jīng)濟(jì)活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)?；?、制度化的國際援助制度。

國際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國際稅收、國際債務(wù)和區(qū)域國際組織的會費(fèi)籌集等問題及其經(jīng)濟(jì)影響。國際稅收是國際財(cái)政大廈相對獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對國際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對國際稅收競爭、國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收合作與國際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國際區(qū)域財(cái)政中的國際稅收除國際稅收協(xié)調(diào)這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區(qū)域財(cái)政研究的國際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國際債務(wù)的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個與之相適應(yīng)的高效的國際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國際區(qū)域財(cái)政框架中的國際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國財(cái)政危機(jī)中的會費(fèi)問題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國際組織的會費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對區(qū)域社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。

國際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過程中,經(jīng)濟(jì)政策的國際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開放帶來的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會減小針對繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國的財(cái)政政策取向相同。國際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國在制定國內(nèi)政策的過程中,通過各國間的磋商等機(jī)制和方式來實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。

總之,國際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個方面概括和總結(jié)了國際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國際財(cái)政合作形式的角度來構(gòu)建國際財(cái)政的理論體系。

②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉ο?但本文所論之區(qū)域指的是國際區(qū)域,國際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國際財(cái)政。

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篇(7)

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，[1] 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。

（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅(jiān)持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。[2] 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，[3] 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 [4]應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實(shí)活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。[5]

（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時(shí)間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。[6]

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時(shí)、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時(shí)成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家之間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。[8]

（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。[9] 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國《個人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。[10]理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊ㄈ速Y格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 [11]因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

我國對外簽訂的關(guān)于避免國際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時(shí)為締約國雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國籍國，協(xié)商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時(shí)為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機(jī)構(gòu)所在締約國的居民，有的應(yīng)視為是總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國的居民，有的規(guī)定由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商確定。

綜上所述，居民是國際稅法上的一個重要概念。關(guān)于居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)目前仍是由各個國家的國內(nèi)立法加以規(guī)定的。由于各個國家規(guī)定的居民納稅人的范圍和構(gòu)成條件不同，有必要協(xié)調(diào)各個國家的法律沖突。國際間雖已形成避免因雙重居民身份導(dǎo)致雙重征稅的慣例，但其實(shí)施仍依賴雙邊國際稅收協(xié)定及各國國內(nèi)立法，尤其是各國國內(nèi)立法對國際稅法上居民的認(rèn)定起決定性作用。故我國應(yīng)重視和加強(qiáng)稅法上居民的立法。

「注釋

[1]參見《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》第4條第1、2款。

[2]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1993年版，第259頁。

[3]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。

[4]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1993年版，第118頁。

[5]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第37頁。

[6]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。

[7]孫尚清主編：《商務(wù)國際慣例總覽·財(cái)政稅收卷》，中國發(fā)展出版社1994年版，第535頁。

[8]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第44－45頁。

[9]參見劉劍文：《略論個人所得稅法的國際接軌》，《法商研究》1995年第2期。

[10]參見《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第3條。